环境会计理论结构探讨

　　引言

　　在近三十年中，伴随全球经济的高速发展，引发了全球的资源迅速耗竭，环境污染日益恶化等一系列环境问题。且由地区性问题上升为全球性问题，如臭氧层空洞，灾害性天气频繁，大气污染，水污染，土壤污染、全球气温升高等环境问题困扰着人类的生存与可持续发展。环境问题引起人们的重视，特别是引起国际社会和组织对环境与经济，环境与社会之关系问题的关注，出台了具体的国际环境管理标准IS014000系列。它要求公司披露各种活动对环境产生影响的信息，即环境信息披露。环境信息披露必然导致对环境会计理论研究，以及相关环境会计法规的制定。如1983年以来，世界银行就积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，提出建立一套与联合国国民经济核算体系相配套的环境辅助帐户，以后各国的会计界人士纷纷致力于环境会计的研究，将会计特有的方法运用于解决环境问题，以促进环境的保护和改善，保证人类社会经济的发展具有稳固的环境资源基础。我国政府也在1989年2月修订中华人民共和国环境保护法》，1997年建立了专门机构，着手落实国际环境管理标准IS014001，并开始对企业进行环境认证。这就促使会计界投入一定的精力研究环境会计，力图将环境因素纳入会计核算体系，进而以此调整国民经济核算体系。使国民经济核算指标能够真实的反映国民经济的增长速度。

　　1.建立环境会计的必要性

　　1.1 建立环境会计是环境管理的需要

　　我国的环境资源目前已日益枯竭，许多环境资源都具有稀缺性；环境污染日趋严重，已经到了威胁人类生存的程度，环境亟待改善和保护。而改善环境，解决环境问题的有效方法是大力发展环境管理。环境管理的产生和发展都要求有会计的强大支持，要求会计为其提供必要的信息，如环境资源的存量、流量，环境费用的总量、用途，环境资源所产生的效益、环境保护业绩等等。通过会计所提供的信息，了解环境状况，对当前的环境状况作出正确的评价，以便作为环境管理决策的依据。

　　1.2 建立环境会计是正确计量国民经济核算指标的基础

　　国民经济体系未考虑环境因素，当然也不会考虑环境资产的耗减和降级，由此导致一方面是国民生产总值、国内生产总值等国民经济核算指标的虚增，经济增长率的虚假，出现国民经济的虚假繁荣；另一方面是环境资源的枯竭，侵蚀了环境资本。不真实的国民经济核算指标会导致生产规模的进一步扩大，从而加大环境资源的投入和治理环境的投入，进一步恶化了环境和降低了经济的增长速度，这说明现行的国民经济核算指标必须经过环境因素的调节，才能真实的反映国民经济的增长速度，而环境会计正好能够通过其特有的方法，归集有关环境的实物量和价值量的资料，通过汇总将环境资源的真实价值反映在国民经济核算体系中，正确的反映国民经济增长速度，并能够为国民收入的再分配提供补偿环境资源的依据，实现环境的良性循环。总之，通过会计核算提供的宏观环境指标，能够实现对国民经济总括指标的调整，计算出考虑环境因素的国民收入、国内生产总值和经济增长率等国民经济核算指标。

　　环境管理需要环境会计提供的会计信息，环境事项的出现迫使环境会计产生，国民经济核算体系需要依据环境会计的核算资料进行调整，即环境管理、资源所有者等方面都有建立环境会计体系的要求，为此，有必要对环境会计理论作一些探讨。

　　2.环境会计的会计环境分析

　　环境会计的产生和发展与其会计环境紧密联系在一起，有何种会计环境就会产生何种环境会计。会计环境能够对会计理论产生影响的因素很多，起主要作用的因素是经济因素、法律因素、自然环境因素。

　　2.1 经济因素

　　在所有能够影响会计的环境中，经济因素是最为重要的因素之一，它直接对会计产生重要的，有时甚至是决定性的影响。对环境会计产生影响的经济因素主要有：

　　经济体制。经济体制构成的基本因素是所有制。这里的所有制是指环境资源的所有权问题。一般情况下，我国的环境资源属于国家所有，但所有权和使用权相分离，环境资源的产权关系不明晰，导致了环境会计主体的界定问题。在我国环境资源市场还不完善，难以通过市场来配置环境资源，而往往是通过计划配置环境资源。企业作为市场的直接参与者，更多的是从本企业利益出发，不考虑可持续发展的要求，在环境资源的开发利用上，出现短期行为。

　　经济发展水平。我国是一个发展中国家，不可能像发达国家那样依靠环境资源的高消耗或环境剥削”来支持经济的高速增长；同时我国又是经济发展不平衡的国家，一些工业化比较发达的地区，工业化欠发达的地区，还没有保护环境的意识。经济发展水平的不平衡导致了环境投资处于无序状态.

　　价格体系。长期以来，人们认为环境资源不是人类劳动的产物，只有使用价值，没有价值，出现资源无价，资源产品低价的现象，使环境资源游离与价值循环之外。随着资源的逐渐稀缺，人们从补偿的角度，从稀缺的角度出发，认为资源应有价格。但目前没有一套完善的环境资源价格体系。

　　2.2 自然环境资源因素

　　自然环境资源因素同经济因素一样是影响环境会计的最主要因素之一，它直接影响环境会计的产生和发展。从我国目前的情况是：1)不可再生的自然资源加速枯竭。由于开采技术落后，资源开采不充分；由于资源无价，资源产品低价，资源利用率低下；由于经济发展水平较低，依靠自然资源的高消耗来支持经济的增长。2由于对环境的认识出现偏差，各界人士更注重可再生自然资源的开采，忽视其再生，使可再生资源的开采速度大于再生速度，其结果是资源储量不断下降。们生态环境资源质量日趋下降。由于自然资源的过度开采，破坏了生态平衡；由于废气物的排放超过了环境自净能力，破坏了生态环境。生态平衡和生态环境资源被破坏的结果，是生态资源等级的下降。

　　2.3 法律因素

　　我国从70年代开始，颁布了一系列环境保护和资源保护管理的法律、法规，建立了比较完整的环境法律体系。包括杯境保护法》、大气污染防治法》等6部环境保护法律；土地法》、森林法》、偷业法》等9项资源管理、开发利用和保护法律；征收排污费暂行办法》、健设项目环境保护管理办法》等22项环境保护、国土开发整治的环境资源管理行政法规。同时我国还先后加入了一批保护资源和环境的国际公约、协议和议定书，如国际捕鲸公约》、保护臭氧层维也纳公约》、住物多样化公约》等。这些法律、法规的制定，公约的加入促进了环境会计的产生，同时也使环境会计向法制化发展。

　　经济因素和自然环境资源因素是制约环境会计产生和发展的两个主要的因素。我国目前经济因素和环境因素的现状迫切地要求产生环境会计，并且应建立适应中国国情的环境会计。同时法律因素为环境会计的产生奠定了基础。

　　环境会计理论研究的起点是会计环境，以会计环境为起点建立的环境会计理论一般包括：会计目标、民告等。

　　3.环境会计的目标

　　从环境会计的会计环境来看，经济增长与环境资源枯竭已经形成相互矛盾的态势。一方面经济增长是社会发展的内在需求，并且要求有丰富的、充足的环境资源来支持，另一方面经济的增长加剧了自然资源的枯竭和生态环境的恶化。在寻求解决矛盾的过程中，环境会计所提供的会计信息，帮助环境管理者了解环境资源的存量和流量；了解环境投资总额以及与投资产生效益之间的关系；了解环境费用总额及其具体用途。从环境管理对环境会计的要求，以及环境会计的特点来看，环境会计的一个目标就是满足环境管理者的需要。在我国环境资源属于国家所有，国家负有配置环境资源的责任，同时资源的所有权和使用权又相分离的。合理地配置环境资源的依据是环境会计所提供的会计信息。通过环境会计提供的信息，帮助资源所有者了解环境资源的分布情况，资源产权变动情况，满足环境资源所有者配置环境资源的需要，这也是环境会计的主要目标。此外由于消费者环境意识的加强，人们更重视绿色产品的消费，要求了解产品在生产过程中的环境保护情况，这些资料也来源环境会计所提供的信息。消费者是通过这些信息决定其购买导向，环境会计也应满足消费者的需要。总之，环境会计的目标是满足会计信息使用者的需要，为其决策提供有用的资料。

　　4.环境会计信息的质量特征

　　既然环境会计的目标在于提供信息以帮助信息使用者作出决策。为实现这一目标，就要求环境会计所提供的信息对决策有用。有用性成为会计信息质量的首要特征。环境会计作为会计的一个分支学科，所提供信息的质量特征应与财务会计一致，也应具备有用性、真实性、可比性、一致性、清晰性等特征。

　　5.环境会计要素

　　凡是能够用货币表现的环境事项都是环境会计的核算内容，构成环境会计的对象。环境会计对象是在某一会计主体内，能够反映和控制的环境事项和环境行为。具体地说，环境会计的对象应包括会计主体占用或使用的环境资源以及环境资源的所有权；会计主体由于利用环境资源而享有的环境效益及发生的费用。

　　会计要素是对会计对象的进一步分类，且分类的基础应基于会计环境，应服从于环境会计的目标。依据环境会计信息使用者的要求以及会计对象的具体内容，环境会计要素一般应分为环境资产、环境资产是会计主体占用或控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源，包括自然资源和生态环境资源，是环境会计核算的主要内容。

　　环境费用是某一会计主体在可持续发展过程中，因进行环境活动而付出或耗用的资产的转化形式，包括自然资源的耗减费用、生态资源的降级费用、维持自然资源基本存量的费用和保护生态资源质量的费用。人类享受环境效益的同时，也消耗着自然资源，并使生态环境资源降级，其价值应从资产形式转化为费用；在可持续发展的前提下，人类为了维持可持续效益，要进行必要的投资以维持自然资源的基本存量，保护生态环境资源的等级，这些费用能够用货币计量时，就形成了环境费用，也构成环境会计的核算内容。

　　环境效益是指一定期间内，环境资产给人类带来的已实现的效用。人类占用或控制环境资产的目的是为了享受环境资产所实际发挥的作用，用货币表现已实现的效用时，构成了环境效益。按照环境资产效益实现的过程不同，可将其分为直接环境效益和间接环境效益。直接环境效益主要是利用自然资源而体现在资源产品中的效益；间接环境效益主要是生态环境资源发挥的功能。不论是直接环境效益，还是间接环境效益，只要能够用货币计量，均应构成环境会计的核算内容。

　　6.环境会计的基本假设

　　环境会计主体是指拥有环境资源所有权、使用权或控制权的组织。环境资源虽然属于人类的共同财产，但所有权归国家，国家可以凭借其权利对环境资源进行范围上和层次上划分，使环境会计的会计主体具有一定的特殊性，因而有宏观会计主体、中观会计主体和微观会计主体之分。这就决定了环境会计是从国家的角度对其会计主体内的能够用货币表现的各种环境事项进行核算，提供影响宏观环境决策的会计信息；提供有利于区域环境管理的会计信息。一般情况下，宏观与中观环境会计只是在核算范围上不同，在核算程序、方法上没有本质的区别。微观环境会计是从企业的角度对本企业的环境事项进行核算，提供有助于本企业环境管理的会计信息。环境事项中总有一部分难以实现微观会计核算，使汇总的微观环境会计信息小于宏观环境会计信息。

　　可持续发展要求今天的人类不能牺牲后代人的幸福来换取当代人的需要，使环境会计的一切处理都必须以可持续发展为前提，可持续发展意味着归国家所有，宏观主体永远存在，可将可持续发展扩展为环境会计中的持续经营假设。为了能够了解某一段期间的环境资产状况和环境效益，可以将持续不断的环境活动过程分割成序列的会计期间，以便按期计算损益，编列报表。

　　环境资源不是人类劳动的产物，但具有使用价值，有就具有了效用，效用应该用货币来计量。货币计量是以包含劳动量的货币和包含效用量的货币对环境事项进行度量的标准。因此可以抽象出环境会计的基本前提包括：会计主体、可持续发展、会计分期和货币计量。

　　7.环境会计要素的确认和计量

　　环境会计的确认是将环境事项，作为一项环境资产、环境费用、环境效益等正式记入会计载体的过程。环境会计的确认与财务会计确认在本质上是致的，其确认的理论即1)符合定义；1）可计量性；2)相关性；3)可靠性。

　　环境会计的计量是指为了在会计主体中计列有关环境会计要素而确定其货币金额的过程。这一过程包括两个方面：1)某一环境事项的实物数量、效用数量的确定，这是计量的关键。已确定事项的实物数量或效用数量的货币表现。环境事项中有些是人类劳动的产物，可以用体现劳动量的货币来计量；有些不是人类劳动的产物，但具有效用’可以用体现效用量的货币来计量。环境会计的计量也取决于计量单位和计量属性两个因素。在计量过程中，货币一直充当着记帐单位，但环境会计的记帐货币包括体现劳动价值的货币和体现效用的货币；计量属性与财务会计一样，可以是历史成本，也可以是现实成本，或其他的成本。环境会计作为会计的一个分支，其基本程序应与财务会计一样，包括确认、计量和报告。通过确认、计量、报告，将环境事项确定为一项环境会计要素，并用货币确定其金额，最后编制环境会计报告，为信息使用者提供有用的会计信息。根据上述分析，环境会计的理论结构可通过图1表示：

　　这个理论结构首先是对环境会计的会计环境进行分析，分析说明由于环境资源属国家所有，企业是环境的使用者，环境会计主体界定不清导致环境资源遭到破坏，使环境资源储量下降；生态资源失去平衡，生态资源等级下降。这两个因素迫切要求环境会计的产生，而且目前已具备了法律基础。其次，提出了环境会计的会计目标是提供环境资源的存量和流量；环境投资总额以及与投资产生效益；环境费用总额及其具体用途；环境资源的分布情况，资源产权变动情况，满足各种会计信息使用者的需要，为其决策提供有用的资料。环境会计的信息质量特征与财务会计的信息质量特征一致。环境会计的要素是环境资产，环境费用，环境效益。环境会计基本假设同样是会计主体，可持续发展(经营'，会计分期，货币计量。环境会计要素同样需要经过确认，计量，记录，最后报告有用的会计信息，因此，对环境会计理论结构探讨的目的是能对环境会计实务起到指导的作用。