给力于会计理论研究的会计实务

　　一、引言

　　理查德•马蒂西克(RichardMattessich)在专著《会计研究二百年:国际视角下的人物、思想与成就》第七章中，描绘了二十世纪上半叶法国会计实务界与理论界携手并肩进行会计理论研究的独特图景。为什么在这个特定时期法国会计实务界对会计理论研究能做出突出的贡献?要正确认识这个问题’应该先了解法国当时的会计环境，因为会计的发展与其所处的会计环境密切相关(郭道扬，1992)。作为会计发展的一个重要组成部分,会计实务界在会计理论研究方面的贡献也必然与会计环境有着千丝万缕的联系。

　　19世纪到20世纪初，法国进人帝国主义阶段,在这一时期，法国资本主义获得较大发展,垄断组织迅速增长,例如,冶金等企业联合组成辛迪加。而法国银行资本集中比工业资本集中更快，第一次世界大战前，五大银行掌握了三分之一的资本。1914年至1918年,法国卷人第一次世界大战,战后，作为战胜国获得了大量的战争赔款和新领土,经济迅速发展，法国从农业——工业国变成了工业——农业国。随着工业的发展，生产集中加速，1924年至1930年间，法国的生产和资本更加集中，将近90%的法国企业都被组织到协会和辛迪加中。1929年,法国的工农业生产达到战前水平,某些部门还超过这个水平。但是，法国依然存在严重的通货膨胀和财政危机，人民生活困苦。1929年爆发的世界经济危机,1930年开始对法国经济产生严重影响。危机期间，与1929年相比,法国工业生产减少了五分之二，对外贸易减少了五分之三，国民收人减少了三分之一。危机使成千上万的小工业者和中小商人破产,法国工业进一步集中(陈栋，1988)。1940年6月16日，法国政府向德国投降。1940年7月10日，法兰西共和国改为“法兰西国家”,即所谓“维希政府”，第三共和国沦亡。1945年初,法国全部解放,1946年初,法兰西建立了第四共和国。

　　与此同时，法国也面临着严峻的经济形势。经过战争的破坏以及占领军的疯狂掠夺，到1944年,法国的农业生产仅相当于战前的60%,工业生产则为三分之一。因此，战争结束时，法国不少地方是一片废墟，经济遭受重创。战后初期法国经济经历了一个艰难的恢复过程，1946年,法国的工业生产达到战前的84%，但财政赤字达到2100亿法郎,同时纸币流通也超过722(H乙法郎(1939年流通的纸币仅为1420法郎），出现了严重的通货膨胀(金重远，2004)。

　　随着企业生产规模的扩大，法国经济业务的复杂化以及竞争压力日益增加，原来适应于简单生产模式的会计方法开始无法满足会计实务的需求，因而急需发展、创新会计方法’以改善企业的经营管理水平，进而推动法国的社会发展和进步。而会计方法的发展、创新，会计理论要先行。在二十世纪上半叶,法国会计研究的四大主题正是围绕着会计实务对会计方法创新的需求而展开的:（1)财务会计理论’包括其在商业与工业的应用、税务等问题;(2)对发展和成熟于德国、英国、美国的成本会计、管理控制进行本土化改造和吸收;（3)由一战后(20年代后期)通胀问题所催生的物价水平调整会计；（4)会计科目表的构建和统一总会计科目表的立法。在这四大研究主题中，实务界人士参与了其中三个主题的研究,并做出了突出贡献。

　　二、实务界人士参与的三大会计研究主题

　　(一）财务会计理论与实践要发展、创新会计方法，首先必须重新厘清会计的定义、本质等基本问题及其与其它学科的关系。作为公共会计师的巴黎高等商业研究学院教授GabrielFaure从语言的角度对会计进行了阐述:“会计是一种真正的语言，就算这种语言比较有趣，但它容易产生歧义”。在『如^^看来,会计不但是一种为公司和经济服务的技术，而且还是知识产权的研究基础。JeanDumarchey不仅受到Fourastie(1944)和Vlaemminck(1956)的称赞，甚至被Colasse和DumndK1994)推崇为“法国本世纪上半叶以来’就算不是惟一，也是最重要的法国理论家”。Dumarchey反对“拟人说”,并试图全面提升会计学科的地位(lesco，2005)。他的专著虽然也被命名为“实证会计理论”,但却与美国二十世纪八十年代后出现的，以统计检验为基础的实证会计理论不同。'Dumarchey认为，会计不仅是一门技术，还是一门“社会科学”，因此,他曾尝试把会计与哲学、数学以及微观和宏观经济学整合在一起。Dumarchey很熟悉Jean-BaptisteSay,LeonSay和Jean-GustaveCourcelle-Seneuil的作品，并从中吸取思想精华来发展自己的理论。他把会计学科的本质描述为，“通过具体的账户对复杂的现实进行描述”。对他而言’账户的价值会随着时间和空间的变化而变化。在此基础上，他构建资产、权益和资产负债表等概念。尽管有些会计师把他叫做“精华的提取器”，然而，他却对下一代法国会计学者产生了极大的影响。在1930年出版的专著中,Delaporte把会计定义为“一种科学，这种科学的任务就是要描述经济过程，以计算成本、评估交易造成的财务状况和资产的价值”。在1936年出版的专著中，Delaporte借鉴Dumarchey的思想，强调会计在法律及税务方面的应用，并引用了早期的总会计科目表。

　　除了以上会计理论界人士的研究外，实务界人士Pengkou的研究成果也很弓I人注目。作为银行家的儿子和几家银行的执行官，Penglaou对会计确认的弱点有清楚的认识，因此，他批评当时的会计实践，认为对会计学科应有真实、科学的认识。他原本想写一本会计百科全书，但最终撰写了《会计技术》(Penglamil，1929)。继这本专著之后,Penglaou又发表了130多项成果，围绕会计与法律、税务、经济学等学科关系方面的各种主题进行了探讨。他研究会计理论中基本而又发人深省的问题，并在余生中一直保持着对统计技术以及年轻学者研究成果的特殊兴趣。他的作品用深刻的思想把会计的各个基本方面融合在一起，在会计认识论方面尤为突出——这在今天仍然具有可读性(,1998)。

　　此外，要发展会计方法，使会计理论更好地指导会计实践，还应该对现有会计方法如何应用于特殊行业以及如何改进现有会计技术进行研究。这方面的代表性人物是JeanBoumisien，他不断批评当时的会计惯例，对该地区成本会计的批评尤甚。1917年，Boumisien撰写的《冶金企业准确会计核算的应用》出版了。值得注意的是，这本书并不仅仅是一本教材，而且还用生动的语言阐述了怎样把成本核算技术应用到冶金企业中。这部作品最终成为会计经典教材。在二十世纪三十年代,Ddaporte则对会计技术进行了改进。除了会计预测外，他强调了计划和预算控制在会计中的重要性。同时，他还提倡会计学科应以科学及经验为基础。

　　在二十世纪上半叶，虽然法国实务界对“财务会计理论”研究主题的贡献有目共睹’但总体而言，法国实务界对“成本与管理控制”研究主题的贡献最为突出。这与法国当时工业企业加速集中以及局势动荡,经济危机频发，急需通过创新会计方法来提高企业生产效率的会计环境相契合。

　　(二）成本会计与管理控制在十九世纪的法国，工程师是成本会计的主要贡献者，这种现象一直延续到了二十世纪早期。这些贡献者，如Fayol(1916),Julhiet(1920),Calmes(1922,1925),deFagesdeLatour(1924)，Fain(1927)和Detoeuf(1941),都意识到预算、成本控制及行政管理与组织的改进一样重要<)DetoeUf(1941)发表了一篇关于总会计科目表的文章。同时他也是科学总委员会(1937)发布的《成本计算》的作者之一。作为行政主管的HenriFayol(1916),虽然并不是一个会计，却与FrederickTaylor—样,对科学管理和成本会计产生了重大影响。AlfredCroiz6和HenriCroiz6(1907)强调了期间费用和生产成本的差别，将销售费用与生产费用分开，并将直接劳动成本作为分配费用的基础。LouisDeaubreSSe(1908)也在工业会计方面发表了大量的研究成果，对在波动性较大的期间内如何进行成本平滑等广泛议题进行论述。BoUmiSien(1919)出版了《会计的哲学》一书，书中提出了受法律约束的资产负债表理论。中校EugeneRimailho，在军队和工业企业各呆了三十年，在法国成本会计的开创中起到了重要的作用。作为公共会计师，Rimailho专门从事制造业和工业的会计薄记，主要关注与提高法国工厂效率相关的、时间研究方面的议题。此外,Rimailho(1935)提出以完全成本为基础的“各环节同质化”概念，后来人们称之为作业成本法，因此,Rimailho被认为是作业成本法的先驱。同时，Rimailho对成本的本质及其与售价间的关系进行了研究。他是最先研究支出、取得成本和单位成本之间内在关系的人之一。他还清楚地区分了直接和间接劳动成本,并对材料、人工、日常经营成本,尤其对这些成本在订单间的分配问题进行了讨论，是这个领域的创始人。作为一个工业组织首席专家，他考察了各种制造过程及这些过程中的成本分配和控制。他同时也关注其它方面的问题，正如Bouquin所说的那样，“对Rimailho而言，会计的作用是与他的政治和社会信念紧密相连的。Rimailho的管理会计更像是为了特定的组织结构而采取的社会政策战略，是为了保护在特定技术和竞争环境中工作的人所米取的战略”(Bouquin，1995)。

　　其他一些二战前对成本、管理会计和预算控制感兴趣的作者有：Satet(1936)在预算控制方面出版了两本书（1936,1942);Detoeuf(1941),一个工业工程师，非常关注成本问题和管理哲学。作为会计科目表修订协会的成员之一，他公开了会计科目表的一些内幕。Boumisien(1917)研究了冶金行业会计运用;Dumarchey(1926)传播了基于售价的价值理论。CharlesBrnnetC1940)作为将工业会计和会计科目表进行合并的先驱，虽然没有大批的追随者，仍保持对工业会计研究的持续兴趣。

　　在二十世纪上半叶，除了在“成本会计与管理控制”方面取得对会计实务产生深远影响的突破外，法国会计理论研究在“总会计科目表和社会公众监督”方面亦取得重要成果,并且这些研究成果还成功地付诸于实践，对法国的经济产生了重大影响。下面就对这些研究成果进行介绍。

　　(三）总会计科目表和社会公众监督考察账户表要追溯到十九世纪完善账户分类理论时期。Batar(lon(1911)首次在法语地区提出账户表的概念，与此同时，Schar(1911)在德语区也提出了相似的想法。后来，由于德国的侵略战争,法国对会计改革计划持续的热情受到最严重的阻碍。尽管早在1940年，Chezlepetre就提出了试验性主体报表，但由于法国维希政权强行在占领区推行纳粹文化和会计思想，此时的法语区适用的是纳粹报表格式。当然，由于秩序与合理的追求精神根植于法国文化，PierreGamier(1942)在他专著的最后一章提出了反对方案。不同于德国将财务与成本报表一体化，Gamier和Bmnet(1951)坚信，财务报表与成本报表分开更合理，同时应以后者为重点，将报表复杂化。组织法国全国委员会(1944)将这一假想付诸实践。最终，正式主表于1947年实施，对私人薄记、国家税收、行业和宏观经济协调领域产生了极大影响。

　　此外,1946年4月4日，根据一项法令的要求，法国成立了“会计标准委员会”，负责构建总会计科目表、详细说明总会计科目表的应用方法，并考虑建立国民收入核算体系的可能性。但这个委员会很快被“会计委员会(最高会计原则委员会)”取代，新委员会的职责范围进一步拓宽了。与法国以前的会计科目表相比,总会计科目表不是一元化，而是多元化的会计科目表。在这个总会计科目表中，成本会计从财务会计中独立出来了。尽管受到很多批评,总会计科目表还是被很多公司所采用。并逐渐进人课堂，说服一代又一代的会计人员相信“统一的会计语言”及共享会计科目分类和报表编制原则的好处。

　　在二十世纪上半叶,除了上述三个研究主题以外，法国从1914年开始，至1928年结束的通货膨胀，使“通货膨胀与物价水平调整”成为法国会计理论研究的第四个主题。与前三个主题不同的是，实务界人士并没有参与此议题的研究。

　　三、理论界人士独力支撑的会计研究主题

　　众所周知，不管通货膨胀严重程度如何，物价是缓慢上涨还是激烈变动，均会极大地扭曲受其影响的国家会计系统和财务报表。因此,为了应对通货膨胀问题，在法国战后通货膨胀的高峰期及高峰期过后，法国出版了一系列探讨通货膨胀会计的专著及论文。

　　DelaveUe(1924)是法国最早关心通货膨胀问题的作者之一。基于美元的汇率，他调整了每个月底的账户。设置了一个称为折旧资本的新账户，用于记录通货膨胀调整的所有者权益。

　　1926年，Raffegeau和Lacout提出一个更加精致和优雅的系统，即在期末对个人账户进行调整（不管是以外汇汇率为基础还是以价格指数为基础进行调整)。他设置一个折旧资本及储备账户专门归集这些调整，但在金法郎资产负债表上，这个账户就不存在了。作为对这种“倒退的方法”的替代，RaffegeauLacout(1926年)提出所谓的“先进的方法”，该方法以期初余额作为比较的基础。在期初，需要对每个账户的期初余额是否需要按照纸法郎进行调整进行审核。货币性账户(现金、应收账款、应付账款、债券)通常不需要调整,而大部分固定资产账户(存货、机器、厂房和设备等)可能需要调整。为了对资产负债表账户的期初余额进行修正,需要作相反的分录。这个账户的余额被结转至“资本及储备升值”(增量资本及储备)账户。在年底，需要第二次对以纸法郎记载的账户余额作进一步调整。这次调整并不只限于对非货币项目进行调整，还包括对货币性项目的调整。

　　Leger(1926)设计出一个带“更正账户”的更为简单而相关的纸法郎系统,该“更正账户”用来进行固定资产通货膨胀调整，以保证固定资产能得到恰当的重置。然而作者并非仅仅关心设置“储备账户”来调整利润和资本,他也关心单项资产和营运资本项目的通货膨胀调整问题。他建议，可通过进行不受通货膨胀影响的投资来消除通货膨胀的影响。

　　1926年，Faure将资产负债表调整和金法郎会计结合在一起，形成了混合通货膨胀会计系统。在将单项分录过人纸法郎账户时，根据特定交易日期的汇率对交易的金额进行调整，从而最终形成了一个以金法郎为记账本位币的资产负债表。同时用纸法郎和金法郎进行过账，调整分录要么过人利润和损失账户,要么过人一个独立的“通货膨胀损失”账户。显然,与仅仅将资产负债表调整为以金法郎为记账本位币的资产负债表的通货膨胀调整方法相比，这个方法比较精确，但也更麻烦，而且成本更高。为了降低会计成本，可以选择每月或每星期调整一次，而不是每天都进行调整。这个通货膨胀会计系统的主要优点是它可应用于成本会计和定价，而不仅仅用于调整利润和所有者权益。

　　LucienThomas(1927)提出了这样的通货膨胀会计方法:设置纸法郎账户(基于美元的平均汇率)和金法郎账户，并采用一个“规制和补偿账户”进行必要的调整。这个账户的余额等于实际的货币持有收益或损失(来自持有的现金、应收账款、应付账款、抵押等)，加上过度或过少计提的折旧，以及多计或少计的销售货物的成本，再加上期初余额的调整金额。这个方法的优点在于:由于它向基于金法郎的成本核算体系延伸了，因此，它可同时服务于财务会计的成本核算和管理的目的。该系统得到了Wasserman的好评，Wasserman(1931)总结说，这个系统“考虑了许多其他作者没有考虑引用的元素”。但是，正如其它复杂的系统一样,需要在它的优点及追加的成本之间进行权衡。

　　总体而言，虽然这一期间法国通货膨胀会计相关的著述颇丰，但究竟这些理论性更强的建议在多大程度上被应用到法国的会计实践中却是不确定的。原因在于，许多法国商人对货币通货膨胀的性质和影响没有充分的认识，其他人也无法理解更加复杂的会计系统背后的诸多原则，因此，他们也就无法赞同运用这些系统，或害怕任何这些方法的运用会算改标准的会计结果(Wasserman，1931)。

　　四、法国会计研究的启示

　　(一）会计环境的变革推动会计理论的发展要变革会计,必须先变革会计环境(郭道扬，1992)。法国社会生产规模的扩大，使会计的重要性增加，因为“过程越是按照社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的薄记就越是必要”。与此同时，由于“工业化创造了需要和运用会计信息知识的管理技巧”（查特菲尔德,1989),因此，法国从农业——工业国向工业——农业国的转型’使企业对会计信息的需求和运用会计信息的能力增加。而法国发生的经济危机和严重的通货膨胀，则对会计提出了挑战。因此，在二十世纪上半叶，法国在财务会计、成本会计与管理控制、总会计科目表和社会公众监督、通货膨胀与物价水平调整等方面所取得的理论突破，很好地诠释了会计环境变革对会计理论发展的推动作用。

　　(二）会计实务离不开会计理论的指导如前所述，在二十世纪上半叶，法国会计环境的变化引致了会计实务变革会计方法的需求。而会计理论是会计实践的基础，会计实务离不开会计理论的指导,会计实务中会计方法的发展、创新,在创新的会计理论的指导下方可能实现。因此,在二十世纪上半叶的法国,不管是成本核算技术在冶金企业的应用，还是新型成本报表、财务报表及总会计科目表在全国范围内的推广使用,均是创新会计理论指导会计实务的结果。与理论界相比，实务界人士对现有会计实践的缺点与不足有着更深刻的认识，他们可能有更强烈的会计改革动机，在这样的背景下，诸如银行执行官Penglaou、作业成本法的先驱EugeneRimailho等积极投身于会计理论研究并做出突出贡献的实务界人士也就应运而生。与理论界一样,实务界参与会计研究，也是为了推动会计理论的发展，使会计理论能满足会计实务对会计方法日益增长的创新需求。

　　(三）实务界人士参与能促进会计理论与实践的结合在二十世纪上半叶，法国实务界人士参与的财务会计理论、成本会计与管理控制、总会计科目表和社会公众监督这三大会计研究主题均在一定程度上取得了成功，并对会计实践及国家经济产生了重大影响。相反，实务界人士未参与的通货膨胀与物价水平调整会计研究，虽然著述颇丰，而这些通货膨胀会计系统却由于操作复杂、成本较高令实务界难以接受，因而也就无法发挥其在通货膨胀时期确保会计信息质量方面的作用。之所以会出现这样的结果，可能是因为实务界人士对会计实务及其所处的环境更加熟悉，因此，实务界人士参与会计理论研究有助于会计理论更好地指导会计实践，以发挥会计对经济发展的推动作用。

　　中南财经政法大学会计学院    韦群