价值链会计理论框架

　　(一）价值链会计理论框架的构建思路

　　价值链会计最主要、最直接的两个理论来源是价值链管理理论与会计管理理论，因此，价值链会计理论框架的构建应主要考虑这两个理论的特点，以形成自己特有的理论框架。价值链管理的精髓在于用“链”的观点来看待企业的一切现实的和潜在的价值增值活动，对外将供应商、客户、竞争对手等相关企业视为外部价值链的组成部分，强调与它们的合作关系，将自己的价值增值建立在整个价值链联盟的价值增值基础之上，体现的是一种“多贏”的观念;对内将所有的价值增值活动视为内部价值链上的有机组成部分，它们之间是相互影响的关系，强调通过协调及消除不增值活动等手段来创造最大化的价值。概而言之，价值链管理强调的是一种对外与对内的合作与协调关系以及建立在这一关系基础上的价值增值最大化思想。

　　传统的会计理论建立在传统的管理思想基础之上，这.种传统的管理思想将企业的各个业务活动人为地割裂开，而且很少考虑企业外部的影响因素，这导致传统的会计管理缺乏整体和协调的观念，从而影响会计管理工作的绩效。而价值链会计建立在价值链管理的基础上，其理论框架的构建应该吸收价值链管理理论的合理内核，这一吸收过程应该体现在价值链会计理论框架的所有方面。

　　具体而言,在价值链会计理论框架中应体现如下一些观念：（1)价值增值的观念。价值增值是价值链管理的核心要素，价值链管理的目标正是获取最大化的价值增值。作为企业管理的一个重要组成部分，会计管理工作也应该主要围绕价值增值来组织与实施；（2)实时管理与控制的观念。价值链管理建立在信息技术的基础之上，没有这一基础，价值链管理将无法实施。价值链会计强调会计信息生成、披露、分析与评价的及时性，强调采用多维的计量方式，这要求建立涵盖全企业的信息系统，以支持价值链会计对及时性和庞大信息量的要求。所以应该确立实时控制观,充分利用IT将企业的会计流程、业务流程和管理流程有机融合，并将流程嵌人信息技术环境，将财会人员嵌人经营管理过程，保证信息采集、加工的实时性、完整性和有用性，在会计实时控制方法、控制模式的配合下，充分发挥会计实时控制的力度和质量，确保价值增值目标的实现（阎达五等,2003)。

　　(二）价值链会计理论框架的整体架构

　　理论框架应该具备完整性、逻辑性、明晰性、一致性等特点，各个组成部分应该紧密围绕一条主线从不同的角度对这一主线进行阐述，以最终达到这一理论的目标并指导实践。价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动（阎达五，2004)。这一定义指出了价值链会计的实质，对这一定义的系统诠释需要搭建一个整体的理论架构并详细阐述各个组成部分的含义。

　　我们认为，价值链会计的理论框架包括价值链会计的目标、假设、原则、对象、会计报告要素、会计信息的质量特征与方法体系等几个部分。该理论框架是由价值链会计目标出发所形成的一个具有逻辑性的架构，该架构始于价值链会计的目标，终于价值链会计的方法体系，介于这两者之间的是基本概念，包括价值链会计的假设、信息质量特征、原则、对象和要素等几部分。

　　1.价值链会计的目标

　　前已述及，价值链会计的目标是为企业获得最大化的价值增值服务。这里所揩的价值增值不同于传统会计中所说的盈利，而是指企业整体核心竞争力的提高，它可以采用复合的方式加以计量：一是采用公允价值来衡量企业净资产的增加；二是采用一套非财务指标体系来衡量，如市场份额的扩大、核心技术的进步、管理团队与技术团队的壮大、与供应商、客户等的合作关系的深化等等。

　　根据价值链会计的特点，可以将其总目标分解为若干个具体的子目标：（1)为优化不同价值增值活动之间的协调关系提供会计信息。价值增值活动之间的协调程度直接影响到企业整体的价值增值，以仓储活动和生产活动为例，如果储存的原材料不足或储存的原材料发生变质等意外事件，将严重影响企业的生产活动，进而影响企业的产量与销量。价值链会计通过及时反映储存情况与生产需要量，并将这些信息在这两个价值增值单元之间进行共享，将会避免这种情况。（2)为企业制定及时、准确的战略决策提供有关外部价值链的会计信息。

　　2. 价值链会计的假设

　　与传统会计假设相比，价值链会计假设在如下一些方面有所创新。

　　(1) 会计主体假设。价值链会计将管理视角拓展到外部价值链，并将外部价值链上的所有节点企业视为一个价值链联盟，通过分析价值链联盟整体的价值增值情况来做出优化外部价值链的决策，以实现“多贏”，因此，价值链会计主体也随之拓展到价值链联盟。但价值链会计主体并非单一的价值链联盟，因为分析价值链联盟的最终目的是为了保证核心企业获得最大的竞争优势，所以，价值链会计主体应是一个具有层次性的会计主体，第一层次是核心企业,第二层次是价值链联盟。价值链联盟主体是一种虚拟意义上的主体，但并非虚构的主体，因为这一主体虽然不具备确定的实体，但通过从价值链联盟整体的角度来分析联盟企业之间的协调情况、合作情况和价值增值情况，将会实实在在地影响企业的决策制定。

　　(2) 计量单位假设。作为一种主要服务于企业决策的管理活动，价值链会计将一切有助于决策的信息纳入会计核算与分析体系，这其中包括了不能用货币单位加以计量价值链会计理伦柩杂研究短论的信息，如产品开发时间的减少、客户满意度、供货及时率等，这些非财务性因素不能用财务数据来表达，但这并不意味着它们不重要，相反，管理人员必须时刻关注这些非财务性因素。价值链会计系统运行的必要条件是建立企业范围内的、具有及时性和共享性的信息系统，这一信息系统包含大型数据库，并具备强大的信息分类与整理的功能，从而使得货币化信息和非货币化信息可以同时并存。

　　(3) 会计分期假设。价值链会计的基本职能之一是实时评价，也即要以最快的速度揭示价值创造的过程，并对细分的价值链条各项价值活动作出评判（綦好东、杨志强，2004)。价值链会计的生命力正在于为决策制定提供这种实时的信息，会计信息的呈报模式已由传统的年报、季报和月报转化为实时呈报，从这一角度来说，价值链会计模式下不存在严格意义上的会计分期问题。

　　3. 价值链会计信息的质量特征

　　传统会计信息的质量特征存在一个“悖论”，即不能同时获得最大化的可靠性和相关性，它们之间是一种此消彼长的关系。产生这一“悖论”的主要原因之一是传统会计的计量模式是一维的，对于同一会计事项，在历史成本和公允价值之间只能取其一。而人们对于公允价值的不信任感致使会计信息严重不相关，财务报告正在加速地丧失其作用(Wallman,1996)。而以信息系统为支撑的价值链会计通过采用多维计量方式，将彻底消除这一“悖论”，可靠性和相关性将实现统一。这种多维计量方式将产生多维的会计信息，综合地反映企业的价值增值情况。对于价值链会计报告的六大要素而言，以历史成本计量的资产、负债、收人和费用将推导出可靠性强的价值增值信息和企业价值信息；而以公允价值计量的资产等要素将推导出相关性强的价值增值信息和企业价值信息。

　　4. 价值链会计的原则

　　从价值链会计的目标和假设可以推导出价值链会计的原则，用以指导价值链会计运行机制的设定与实施。

　　(1) 以价值增值管理为中心的原则。价值链会计的目标是为企业获得最大的价值增值服务，价值增值观念贯穿于价值链会计管理过程的始终，因此，以价值增值管理为中心是价值链会计的首要原则，所有的会计管理程序和方法都应围绕如何使企业获得最大的价值增值来展开。对于不同的价值链会计主体，价值增值管理的重心各有不同。从价值链联盟这一主体的角度而言，价值增值管理的重心在于如何通过协调联盟内各成员之间的价值链，以实现“共赢”;从核心企业这一主体的角度而言，价值增值管理的重心在于如何优化内部价值链上的价值活动，消除不增值活动，以实现企业整体的价值增值最大化。实施价值增值管理的前提是将企业的所有价值活动划分为不同的价值增值单元，所谓价值增值单元是指那些业务性质相同或相似的价值增值活动集合体。通过划分价值增值单元，企业能够明确价值增值的来源与特征，从而采取不同的管理措施。

　　(2) 实时控制原则。为了实现价值增值最大化，需要对内部价值链进行优化、对外部价值链加以协调，而这种优化与协调则需要通过实时控制来完成。实时控制原则是指以信息系统为依托，通过设置控制点，实时地对偏离价值增值预算的价值增值活动加以控制。实时控制是一种管理手段，更是一种管理思想，在价值链会计管理的全过程中都应该贯彻这种思想，进而指导会计管理工作按既定目标运行。

　　5. 价值链会计的对象

　　价值链会计的对象不局限于资金运动，而是以实物流、信息流和资金流组成的集合体为载体的价值增值活动，将管理对象由一维转变为多维，从而拓展了会计管理的范围，增加了用于决策的会计信息的信息含量。实物流、信息流和资金流能否顺畅流动，将直接影响到企业的价值增值目标能否实现，因此，对它们的流动过程进行实时管理与控制是价值链会计的核心职能之一。

　　6. 价值链会计报告的要素

　　会计报告的要素是会计对象的细化,是具体化的会计对象。因为价值链会计的对象是价值增值活动，所以价值链会计报告的要素应将价值增值活动予以具体化。我们认为，价值链会计报告的要素仍可以采用传统的六大会计要素，但应该具有一些新的特点，体现价值增值观。资产要素不仅包括传统会计核算体系内的资产，而且包括对企业价值有着重大影响的其他一些资产，如人力资源、产品的市场占有度、客户拥有率等，将这些资产纳入会计管理的范围将能更加真实地反映企业的价值。负债要素不仅包括实际发生的负债，而且还包括潜在的负债，如因为可能的产品缺陷而导致的可能的赔偿等。收入要素不仅包括实际实现的收人，而且包括潜在的收入或潜在的赢利能力，如研发水平的提高、良好的客户关系所带来的可能的收人增长。费用要素不仅包括传统意义上的费用，而且包括机会成本、质量成本等。以上述四项要素为基础，所有者权益和利润要素也具有复合性。

　　7. 价值链会计的方法体系

　　价值链会计的方法体系包括价值链会计信息的确认、计量、报告、分析评价、控制等方法。确认的原则是重要性。传统会计虽然也以重要性作为确认的原则，但实际上很多重要的会计事项并未被确认，如人力资源、专利权等。会计事项是对财富的各种表现形式的真实描述，但会计并不太考虑财富的定性化形式。但这些定性化的会计事项往往对企业产生举足轻重的影响，如关键技术人才、关键核心技术等。而价值链会计能通过更精确的重要性原则将这些事项加以确认，从而更真实地反映企业的实际情况。此外，计量的方法是采用多维计量方式；报告的方法是通过信息系统实时呈报会计信息并将这些信息在企业范围内共享；分析评价的方法是将价值增值情况、价值增值活动的协调情况等与预算对比进行分析与评价；控制的方法是通过信息系统对价值活动进行实时控制。限于篇幅，在此不再详细论述。 '

　　(作者单位：王淑君，管理世界杂志社；张胜，新禮财经大学公共经济与管理学院财政系；于富生，中国人民大学商学院会计系）