新环境会计理论的发展

　　经济的快速发展难以避免地导致资源过度开采及人类生存环境日益恶化。2014年10月19日，北京国际马拉松比赛在“雾霾”中鸣枪开赛，北京环保中心空气质量报告比赛当日上午，北京空气污染指数超过400，PM2.5平均浓度超过300微克/立方，按照环保部《环境空气质量指数(AQI)技术规定》分级方法，北京市当日的空气质量为最严重的六级即严重污染级别。关于2014年北京国际马拉松最热门的话题“雾霾”，再次唤起了人们对空气污染的重视。保护环境并加大对环境污染问题的研究，特别是加大对环境会计的研究已经成为当今全世界不容忽视的重点问题。

　　一、环境会计理论研究的难点

　　(一)环境会计研究的发展阶段

　　对于环境会计理论的研究可以分为四个阶段：萌芽阶段、发展阶段、攻坚阶段与较为高潮阶段。

　　20世纪70年代至80年代为环境会计理论研究的段萌芽阶段，这一阶段主要是为解决经济发展与环境污染的矛盾，一些经济学家和环境学家开始研究经济与环境的协调发展问题。1971年，比蒙斯() 在英国《会计学月刊》上发表的《控制污染的社会成本转换研究》，以及1973年马林() 发表的《污染的会计问题》为代表文章，带动了世界各国对环境会计的研究。

　　从20世纪80年代开始，随着可持续发展观这一新的理念逐渐被社会公众接受，许多经济学家开始研究将环境数据纳入企业效益计量的可行性。英国于1985年颁布的公司法中，增加了鼓励有条件的企业自愿披露其在公益活动中关于环境会计相关信息的条款。随着联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)对环境问题的多次讨论，以及该组织建议各国研究并建立相应的环境会计准则，环境会计理论研究开始进入发展阶段。

　　从20世纪90年代开始环境会计理论研究进入攻坚阶段，1992年英国政府正式颁布执行“环境管理制度”，其作为“英国标准协会”的一项标准，被认为是世界上第一部正式颁布实施的政府环境管理法规。1999年，联合国讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，形成了系统完整的国际环境会计与报告指南。在这一阶段，理论学者主要对环境会计的定义，环境会计的确认、计量与披露等难点问题进行了深入细致的研究，虽然理论研究在不断深入但上述问题并未达成共识。

　　进入21世纪后，对环境会计研究逐渐形成一些共识的理论。联合国于2000 年颁布了《企业环境业绩指标准则》，将环境业绩指标体系分为环境成本指标和环境管理指标。中国于2001年3月成立了“绿色会计委员会”，2001年6月经财政部批准，中国会计学会成立了第七个专业委员会即环境会计专业委员会，这标志着中国及世界各国对环境会计理论研究进入高潮阶段。虽然理论研究在这一阶段中不断形成一些标准，但对于环境会计理论体系的内容有争议，特别是对环境会计与传统财务会计的定义、两种之间联系与区别的研究，以及对环境会计确认与计量等问题仍有不同的观点。

　　二、 环境会计与财务会计的关系?

　　会计学的基本特征是对经济现象用货币进行计量与披露，环境会计也应符合会计学的基本特征，但与传统财务会计相比环境会计的计量与披露是当前会计学界尚未解决的难题，环境会计与财务会计之间的关系也是学术界探讨的焦点，如果两者之间关系界定不清，直接关系到环境会计的计量与披露。

　　(一)环境会计与传统财务会计的相同点

　　1.遵守的主要法律法规相同

　　无论环境会计还是传统财务会计，都需要以《中华人民共和国会计法》及《企业会计准则》为依据进行确认、计量、记录与对外披露，两者对外提供的会计信息及其他相关信息都需要符合规范性，同时也必须符合会计信息质量的要求。

　　2.会计核算与计量程序相同

　　财务会计的工作程序为审核、整理原始凭证，填制和汇总记账凭证，登记各种账簿以及编制会计报表。环境会计继承了传统财务会计的原则与方法，其核算程序同样适用于环境会计，只是环境会计的计量形式不局限于货币计量，还需要以非货币计量的文字叙述。

　　3.会计核算与信息披露目的相同

　　财务会计与环境会计的目标都是向投资者、债权人和外部信息使用者提供有用的信息，都是以实现企业价值最大化和社会效益最大化为最终目标。

　　(二)环境会计与传统财务会计的不同点

　　1.会计假设存在一定差异

　　我国《企业会计准则——基本准则》中提出的会计核算的假设主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。环境会计假设虽然并不背离财务会计的假设，但环境会计是以环境实践为会计主体，各项基本假设的内涵与传统财务会计相比存在一定的差异。

　　2.研究对象存在一定差异

　　传统财务会计侧重于核算和监督企业可以用货币表现的经济活动，而环境会计除此之外还需要对不能用货币计量的环境实践活动进行确认、核算与披露。

　　3.会计信息质量存在一定差异

　　会计信息质量要求对于选择会计程序和方法具有重要的指导作用。财务会计的会计信息质量要求有可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性原则。而环境会计除了适用以上信息质量要求外，还应强调可持续性、社会效益性及强制性的要求。

　　4.计量方式存在一定差异

　　环境会计不能像传统会计那样，主要采用单一的货币计量方法，而是采取的是货币与非货币计量相结合的方式。

　　三、构建我国环境会计的理论框架

　　我国目前对于环境会计理论框架的构建仍处于研究阶段，对于相关的理论尚未形成环境会计准则及统一标准和结论。笔者认为，环境会计理论框架主要由环境会计定义、环境会计目标、环境会计假设、环境会计核算对象、环境会计要素与核算体系、和一般原则六个方面构成。

　　(一)环境会计定义

　　环境会计以可持续发展为前提，以会计法律法规及环境法律法规为核算依据，以财务会计学的基本理论和方法为基础，以货币和非货币为计量单位，对企业生产经营活动中涉及的环境要素进行确认、计量、记录和报告，是促进企业实现最大化经济效益与对环境保护实现有效成果协同发展的经济管理活动。

　　在环境会计的定义中，反映了企业经营活动不仅要以企业价值最大化为管理的最优目标，而且不能背离可持续发展的基本管理思想，不能以牺牲环境为代价换取企业的经济利益。

　　(二)环境会计的目标

　　会计目标不仅是会计活动的出发点而且也是会计活动的终结点，会计目标源于对会计实践活动的总结与升华，形成会计理论后又对会计实践其指导作用。我国于2006年颁布的《企业会计准则》中提出的会计目标双重性，既要向财务报告使用者提供与企业财状况、经营成果、现金流量有关的会计信息，有要反映企业管理者受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我国会计目标同样适用于环境会计目标，环境会计目标就是使用环境资源的单位，要向环境资源所有者即社会公众提供保护环境资源的会计信息，要提供履行环境资源保护的受托责任的具体情况。

　　由于环境资源具有公共性、有用性、稀缺性、可修复性差和可再生性差等的特点，在环境会计目标中就要体现谁使用环境资源、谁开发环境资源、谁污染环境资源，谁就必须负责修复或治理，而不能为获取自身的经济利益免费使用或破坏环境资源。

　　(三)环境会计的基本假设

　　环境会计的基本假设不仅符合会计学的假设，而且在其基础上增添了一些新的内容。

　　1.会计主体行为假设

　　传统会计主体假设注重会计人员从事工作的空间范围，更加强调所有权。环境会计假设主要强调会计主体的行为特性，在进行环境会计核算时，如果仅依据会计主体的所有权而将资产纳入会计核算中，是不能确保通过会计核算确保实现环境会计目标，而应将这种由会计主体行为所产生的外部影响包含在核算中。所以，环境会计假设是以企业从整个自然环境与社会环境中获取利益为核算空间的假设。

　　2.可持续发展假设

　　环境会计的可持续发展假设，是在传统会计学持续经营的基础上，补充了对环境资源的有效保护的条件。可持续发展假设，一是强调现代人对耗用、污染的资源要进行相应补偿;二是强调各种自然资源要留给后代人有足够的享用时间，现代人不能破坏后代人的环境基础。

　　3.环境资源所有权假设

　　由于环境资源具有公共性的特点，环境资源就应属于社会公众所有，但由于一些稀缺资源及可作为货币使用资源的开采受到法律规章制度制约，因此，自然资源所有权由政府授权的部门代为管理，而环境资源所有权归全体社会公众所有。任何部门无论消耗或污染哪一种资源，都要向社会公众披露相应的会计信息。

　　4.会计分期假设

　　传统会计假设中的会计分期是指把企业持续不断的生产经营分为较短的会计期间，以便分期结算账目、编制会计报表，它是对会计工作时间范围的具体划分。正确的会计期间划分有利于企业提供准确的经营成果和财务状况信息，同时便于进行比较。环境会计同样要遵守这一假设。

　　5.货币计量与非货币计量假设

　　各单位会计主要提供定量的信息，所以传统会计货币计量假设是对各单位以货币计量并综合反映生产经营活动，而对环境的污染、对污染的治理及预防等并不计量或在实际支出时直接列入期间费用。环境会计不仅要以货币计量，还需要采用实物量度、劳动量度、物理量度及技术指标，此外辅以文字叙述对难以计量的内容进行补充说明。

　　(四)环境会计应遵循的原则

　　1.经济性与社会性相结合原则

　　由于环境会计承担着提供企业社会责任相关信息的任务，而这种信息不仅具有经济性，更具有社会性，所以应以社会收益与费用相匹配的社会利润为标准来评价企业，同时企业所提供的会计信息要有助于社会环境的宏观调控。

　　2.政策性与强制性相结合原则

　　为了避免企业受利益驱使，防止企业隐瞒污染环境数据不披露以给信息使用者带来损失，环境会计核算不仅要遵守会计学的信息质量要求，还必须接受国家法律及相关的方针政策的要求，而这一要求具有强制性。

　　3.环境效益与经济效益相结合原则

　　可持续发展是当今世界的主题，促进经济又好又快发展是我国的基本经济战略，这些都表明企业应兼顾环境保护与经济发展。企业作为微观经济活动的主体，既不能以牺牲环境为代价换取高额的经济利益，也不能一味保护环境而忽略经济效益。这就要求企业在发展中争取做到环境保护与经济效益的双赢。

　　4.对外部产生的影响与企业内部化相结合原则

　　企业在生产经营活动中会产生两类外部影响，即外部经济与外部不经济。传统会计对外部性是不予考虑的，而环境会计在旅行核算与监督职能时，不仅要考虑企业内部经济指标，还要考虑对外部所产生的影响，将对外界产生的环境影响问题纳入到企业内部管理中，以促使企业实现更好环境效益。

　　(五)环境会计核算对象

　　环境会计的对象是指环境会计反映和监督的内容，这些内容主要包括，可以用货币计量的事项和不能直接用货币计量的事项。可以用货币计量的事项是指直接涉及到企业财务状况和经营成果的与环境有关的经济活动。不能直接用货币计量的事项是指与环境活动有关、但不直接涉及企业的财务状况和经营成果，如企业的环境目的、环境政策、环境措施等。

　　(六)环境会计核算体系

　　环境会计核算体系需要确立环境会计要素的内容，同时编制相对独立的环境会计报表，从而明确披露环境会计信息的内容，这一体系的建立既保持了原有会计体系的稳定性，又可以满足会计信息使用者的需要。

　　1.环境会计要素的内容

　　环境会计要素包括环境资产、环境负债、环境成本和环境收入等四个方面。

　　(1)环境资产要素

　　环境资产是指在一定会计期间企业生产经营活动中发生或已经发生的交易、事项中形成，由企业使用并能够给企业带来未来经济效益的环境资源。

　　(2)环境负债要素

　　环境负债可是由于某一会计主体所从事的经营活动或其它事项对环境已经造成的破坏和影响，应由企业承担、需要以资产或劳务偿付的现有义务。环境负债主要用于核算企业因生产耗用或损害自然资源应负担的社会责任，以及预期可能导致经济利益流出企业的一种义务。

　　(3)环境费用要素

　　环境费用是企业为管理其经营活动对环境资源所造成的各种影响而付出的代价。环境费用是企业为了保护与修复环境资源，按照相关法律规章制度要求对环境破坏或所造成的影响而付出的保护与修复成本。环境费用对象化的金额就是环境成本，环境费用与环境成本都会使经济利益流出企业并减少所有者权益，但环境费用发生时计入当期损益，环境成本发生时计入资产价值。

　　(4)环境收入要素

　　环境收入是指企业参与环境保护活动、治理环境污染所产生的经济利益流入。如企业治理环境污染而改善了环境资源和自然资源给企业信誉与知名度的增加，对各种废弃物的利用形成的成本节约等，都会对企业形成一定的经济利益流入。

　　2.计量属性

　　环境会计的计量属性包括历史成本、重置成本和公允价值，计量单位主要是货币形式。在环境会计的计量中以历史成本为主要计量属性，针对环境保护支出和购买治理污染设备的支出 等，应采用历史成本法;针对资源开采和使用环境权利等所支付代价，将实际支出的全部成本在成本受益期间分期摊销。

　　3.计量方法

　　企业环境会计的计量是将会计信息予以量化的过程，结合以上对计量属性的分析，主要可以采用以下一些方法：

　　(1)直接市场法

　　直接市场法是将环境资源作为生产要素，根据其质量的变化导致生产率和生产成本变化，进而引起生产量与利润变化，利用市场价格计算环境资源变化中所发生的经济损失或实现的经济效益。

　　(2)替代市场法

　　替代市场法是利用直接市场法所无法利用的信息，寻找间接反映对环境质量评价的商品和劳务，利用这些商品和劳务的价格来计量环境资源价值。

　　(3)人工成本法

　　人工成本法是利用环境污染对人体和劳动能力所造成的损害来估计环境污染造成的经济损失，用以评价企业由于环境污染而应承担的社会责任。

　　(4)机会成本法

　　机会成本法是用环境资源的机会成本来计量环境质量恶化所带来的经济损失。该方法认为对环境资源的使用存在多种互斥备选方案，选择一种使用机会就将放弃其他使用机会，也就不能从其他方案中获得经济效益，可以将从其他使用方案中获得的最大经济效益作为所选方案的机会成本。

　　(5)恢复费用法

　　恢复费用法又称重置成本法，该方法将恢复或保护一种资源不受污染所需的费用作为环境资源被破坏所产生经济损失的最低估计。

　　(6)防护费用法

　　防护费法指当某种活动有可能导致环境污染时，人们可以采取相应的措施来预防或治理环境污染，用采取上述措施所需费用来评佑环境价值的方法。防护费用的负担可以采取不同的方式，它可以由污染者购买和安装环保设备自行消除污染;可以建立专门的污染物处理企业来集中处理污染物，而由污染者支付处理费用;也可以由受害者自行购买相应设备，而由污染者给予相应补偿。

　　(7)专家评估法

　　专家评估法是专家通过对环境污染的调研结果，对环境损失或遭到破坏程度给出定量或定性的分析结果，通过分析结果给出应补偿的金额。

　　作者：梁慧平 来源：科学与财富 2016年16期