中国政府管理会计理论研究与实务运用的发展

　　新公共管理运动下，政府管理的侧重点由只注重投入的传统官僚体制模式转变成追求“三E”(经济、效率、效能)，重点关注绩效、投入产出和战略管理的公共管理模式。我国近年来重点关注管理会计在政府预算、成本和绩效等方面的运用，预算执行与控制、绩效评估管理与绩效审计、价值驱动、全面质量管理等科学决策方法在政府部门中运用的研究。全面对我国政府管理会计的发展及运用进行梳理，对促进我国政府管理会计的改进和发展，建立现代财政制度，推进国家治理现代化具有重要意义。

　　一、政府管理会计理论研究的开展

　　政府管理会计是指管理会计在政府部门和公立非营利组织等公共部门的运用，其对象是公共部门为履行行政职能掌握并使用的公共资源。罗辉(2006)基于管理信息系统的角度，将政府管理会计定义为政府管理信息系统的一个子系统，为政府经济管理活动过程中的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供有用信息的信息系统。在我国，政府管理会计的理论研究和实务运用起步较晚，政府管理会计的相关文献仍较少。

　　(一)我国政府管理会计理论研究主题归纳

　　政府管理会计的概念由Law rence (1953)的“management accounting for public admin-istration”文中首次提出，但并未得到社会的广泛接受，其研究直至20世纪70年代才得到逐步发展，并在美英澳等国家建立了较为完善的政府管理会计。我国政府管理会计仍在探索与完善阶段，对政府管理会计的相关研究主要集中在政府预算、政府采购与绩效管理三个方面。

　　为了研究我国政府管理会计理论研究的发展过程，归纳我国在政府管理会计领域的理论成果，本文选择《会计研究》、《财务与会计》、《财会月刊》、《财会通讯》、《财会研究》、《会计之友》六本会计领域核心期刊以及在政府会计和政府预算领域较为权威的期刊《预算管理与会计》为研究对象，通过对此七种期刊1980年至2014年期间的刊文，以“政府管理会计”以及政府管理会计下的“绩效”、“预算”、“采购”等内容为关键词进行筛选归纳，得出共刊载政府管理会计理论研究的论文750篇。

　　从政府管理会计内容细分来看，1980年至2014年间政府管理会计的研究主题主要集中在绩效管理(20.27%)、政府预算(50.00%)、政府采购(26.67%)三个方面，此次是政府成本管理(1.60%)和基本理论(1.33%)的分析，而对政府人力资源管理会计仅找到一篇。为分析我国政府管理会计研究方向的变化情况，本文根据我国经济体制变化的三个阶段：经济体制转型阶段、社会主义市场经济体制确立阶段和社会主义市场经济体制完善阶段，将1980年至2014年间政府管理会计理论研究分成三个阶段，并对相关文献进行归纳总结，其研究内容变化分布情况见表1。

　　从表1可以看出，在经济体制转型阶段，我国对政府等公共部门的管理会计主要体现为政府预算;在市场经济体制确立阶段，政府仍重点关注政府预算管理的改革，同时也意识到政府在采购制度上的不经济、腐败问题，因此该阶段对政府预算及政府采购理论的研究较为突出;在市场经济体制完善阶段，随着政府管理会计以及政府绩效管理在我国的重视程度逐渐上升，西方国家政府管理会计运用经验的引入，国内对政府管理会计理论的研究方向不断丰富，该阶段的研究重点转移到政府预算、政府绩效管理及政府采购方面的研究，同时也对政府人力资源管理会计及政府成本管理方面有所涉及。在对政府管理会计研究的分类中，基本理论是指围绕“政府管理会计”所作出的研究，虽然政府管理会计在20世纪80年代的西方国家已经得到发展，但我国学者引进西方政府管理会计理论及经验以及新公共管理理论已是在市场经济体制完善阶段。由此可知，如何通过政府预算制度及政府采购制度提高公共部门资源配置的效率，降低运营成本是政府体制改革的重点，对其研究不断增加，同时对政府绩效管理的研究在市场经济体制完善阶段得到充分关注。

　　(二)政府管理会计理论研究专著述评

　　20世纪90年代以来，政府管理理念由行政管理转变为公共管理，促使我国政府逐步对政府财务会计和预算会计进行改革，对完善政府预算及政府采购制度的理论研究不断深入。随着我国政府财务管理的不断发展完善，政府部门引入了绩效管理、成本管理、标准成本法等成本管理方法，从而使我国预算会计逐步发展成为政府管理会计。

　　1.政府管理会计基本理论研究

　　政府管理会计基本理论的研究集中在市场经济体制完善阶段，主要是基于新公共管理理论，阐述了建立政府管理会计的重要性，提出政府管理会计基本框架，借鉴西方国家政府管理会计的经验，以及对政府预算会计、政府财务会计、政府管理会计间的关系进行论述。其中路军伟和厉国威(2007)基于性公共管理运动的内容及特征，通过对管理会计的发展及政府会计目标的阐述，论证了政府管理会计产生的必然性，并对我国进行政府管理会计研究提出了研究重点。刘颖和林继锋(2011)分析了政府管理会计的必要性及时代背景，为我国建立完善的政府管理会计提出基本框架以及所需解决的阻碍。

　　2.政府绩效管理理论研究

　　政府绩效管理是指发挥绩效评价功能，推动政府实体决策从注重投入向注重产出和效益转变。政府绩效管理的研究主要从政府绩效考核制度、绩效审计评价体系、绩效评价指标以及平衡计分卡等绩效评价方法在政府部门的运用几大方面进行。其中常丽(2013)对我国政府财务绩效报告体系的构建提出了整体框架及思路，其中包括绩效报告体系的具体内容、构建政府财务会计和成本会计的具体方案。田冠军和潘松建(2012)基于公共受托责任，提出了我国政府绩效审计评价体系的构建思路。

　　3.政府人力资源管理会计研究

　　在本文统计的政府管理会计的相关研究中，只有一篇文献是关于政府人力资源管理会计的研究，李媛和钱俊菲(2010)认为对于政府而言，人力资源是政府改善内部管理和进行宏观调控的重要因素，通过对政府人力资源会计理论的介绍，对理论在实务中的运用提出了相关的建议。

　　4.政府成本管理研究

　　为建立节约型政府，降低政府经费支出，需要政府部门建立成本管理，其主要包括成本动因分析法、成本会计等成本管理方法在政府中的运用。政府成本管理的研究主要为对相关研究作出研究述评，对建立我国政府部门成本会计提出见解，借鉴国外政府成本会计的经验等。其中邓九生(2012)通过对法国政府成本会计研究情况进行梳理分析，对我国政府进行成本会计制度建立提供借鉴。杨诚(2012)将成本管理中的成本动因分析、作业成本法等运用到政府中，从而降低政府部门的管理成本，提高资金的使用效率。

　　5.政府预算研究

　　政府预算会计的研究一直是政府管理会计研究的重点，现有文献主要是从国外财政预算体制研究、我国财政预算改革及历史进程、财政预算的构建框架、不足及建议等方面进行研究，已形成较为全面的研究成果。例如，张斌(2013)从绩效预算的内涵、评估与结果等方面，探索了我国绩效预算的进展，总结所面临的困难及挑战。张晴(2012)为提高政府预算的透明度，设计了一套科学的政府预算透明度评价指标体系，为预算制度改革提出了参考框架。

　　6.政府采购机制研究

　　政府采购是对政府成本进行管理，提高政府资金使用效率的重要途径。现有文献的相关研究有对国外政府采购、采购法的介绍，如张惠彬(2013)详细介绍了新加坡政府采购经验，为我国政府采购提供参考。对我国政府采购制度的效率效果、存在的问题及对策进行分析，对构建我国政府采购机制提出构想及建议等。于骁骁(2012)基于绿色政府采购的意义及存在的问题，对完善我国政府绿色采购制度进行深入探讨。

　　二、我国政府管理会计实务应用的推进

　　(一)计划经济体制时期(1949～1978)的政府管理会计实践

　　计划经济体制时期我国实行的是权利高度集中的行政管理模式，以政府垄断为基础，严格按照政府规章制度来执行，严重降低了政府追求效率和效果的积极性。该时期政府财务管理采用的是统收统支财政体制，权力过分集中，不利于发挥各级政府部门的积极性。在预算上，我国实行单式预算制，将全部财政收支汇编在统一表中，按照政府计划进行的采购，在预算内政府无偿划拨，导致采购资金分配与物资使用脱节，采购过程透明度低，财政资金使用效率低，不利于经济的发展。

　　(二)转型经济体制时期(1979～1992)的政府管理会计实践

　　20世纪70、80年代，新公共管理理论兴起，政府管理理念由传统的官僚体制模式转变为社会公共利益提供公共服务的投入产出组织。1979年改革开放的实施，我国进入由计划经济向市场经济转变的过渡阶段，我国财政体制由“统收统支”模式转变为“划分收支，分级包干”模式，中央与地方财政收支分离，地方可自行安排预算，多收多支，少收则少支。在预算内的基本建设项目实行拨改贷，改变了政府预算内基本建设投资无偿拨款的制度。

　　(三)市场经济体制确立时期(1993～2000)的政府管理会计实践

　　20世纪90年代开始，我国政府针对政府会计和预算管理体制做出了一系列改革，在预算上，由单式预算转变为复式预算，将国家预算分为经常性预算和建设性预算，更好地对建设规模和结构进行宏观调控，各级政府的预算实施“基数增长法”，在既得利益的基础上保持了原有利益分配格局。同时，政府建立政府采购制度，对主要政府机构进行财政和绩效方面的审计，政府财政支出在一定程度上得到了监督控制，有利于我国政府财务管理的不断完善，增强财政分配的透明度。

　　(四)市场经济体制完善时期(2001～2014)的政府管理会计实践

　　市场经济体制完善时期随着我国政府体制改革的不断实施，政府管理会计得到全面的发展。从2000年开始，我国逐步建立部门预算制度，进一步规范了基本支出与项目支出管理，2003年，财政部出台了《财政支出绩效评价管理暂行办法》，标志着我国预算制度由传统的预算向预算绩效转变。该时期市场经济体制下的部门预算框架基本形成，绩效管理在政府体制中越来越重要，政府预算管理水平得到显著提高。为协调地区间的财力，我国政府实行了转移支付制度，并不断改进标准财政收入支出，建立财政转移支付的法律法规体系。同时，我国一些政府部门也在试点使用作业成本法、标准成本法等成本管理方法。

　　三、政府管理会计未来发展的思考

　　(一)探索适用于政府的管理会计理论研究的方法途径

　　目前我国政府管理会计理论研究方法较为单一，主要运用规范研究方法，通过实地调查、问卷调查等实证类方法进行研究极少，未能对政府管理会计在实务中运用的适用性进行研究。随着管理会计理论方法在政府中运用程度不断深入，研究者应深入政府公共部门调研，提高管理会计理论成果在政府财务管理中的指导作用，促进我国政府管理会计方法的改革发展。

　　(二)搭建政府管理会计研究成果的理论平台

　　为提高我国政府管理会计研究水平，促进研究成果在实务中的运用，政府应搭建相关研究成果的理论平台，如设立专门期刊、网络平台刊载相关文献，对具体的研究课题建立研究基金，有针对性地利用高校资源进行课题研究，让研究者到政府部门进行实地调查，为我国政府管理会计建设提出理论及构建框架，并用科学研究方法衡量政府管理会计的效率及效果，从而对指导政府财政体制改革发挥积极作用。

　　(三)全面推进管理会计在我国政府中的有效运用

　　为全面推进我国政府管理会计改革，需要认清我国预算绩效管理机制尚不健全，绩效评价结果的应用尚不成熟、政府成本管理力度仍较弱等问题的存在，政府各部门应重视绩效管理的开展，严格实行政府预算，运用平衡计分卡、标准成本法等管理会计方法控制政府收支。我国政府应不断完善政府预算绩效管理，借鉴国外政府管理会计的丰富经验，将政府性基金预算、社会保障预算等纳入管理的范围，从而提高财政资金的使用效率，提高各部门的运作效率!

　　作者：翁静飞　袁天荣 来源：财会学习 2015年2期