会计准则理论研究

　　飞速发展的经济引起了全球化的趋势，为了加入全球化的经济活动中，必须要有统一的“商业语言”，也必须遵守这个市场的“游戏规则”。会计准则便是一个国家参与全球经济活动的一项基本游戏规则。早在20世纪30年代，美国就开始研究和制定会计准则，当时称“公认会计原则”，时至今日它已成为各个国家会计理论与实务的主要课题。对于会计准则有关概念、动因理论及制定模式的探究，有利于会计准则建设。

　　一、会计准则的概念

　　“会计准则”是由“会计”与“准则”组合而成的一个复合词，从不同的角度对会计准则进行解读：若从行为标准或依据来诠释准则，会计准则是财会人员从事会计工作应遵循的标准;若将其理解为测试、计量的标准，会计准则便是对财会人员所完成的工作进行测试、评价的尺度。

　　二、会计准则的性质

　　1.会计准则是一种技术规范。倾向于将会计准则作为一种纯粹客观的约束机制，一种技术性的规范手段，是“检验实务的标准和未来实务改良的指针”，其必须是“有序、系统、内在一致的，应该与可观察的客观现实相吻合的，且它们应该是不受个人所左右的、无偏见的”。技术性是会计准则的自然属性，这是准则发展过程中关于准则性质的第一种观点。

　　2.会计准则是一种产权制度。这种观点有刘峰提出，首先，会计准则是凭借对会计行为的约束，达到对产权保护的目的，换句话说，任意的会计准则、制度或其早期形式，都表现出保护一些特定主体的产权的倾向;再者，会计准则约束了会计信息，它的基本结构为产权经济模式的自然反映。

　　3.会计准则具有“经济后果”。会计准则不再是一种纯粹的技术规范，它可以产生直接的“经济后果”。来自于企业外部的利益相关者可以取得的经济利益，有很大部分直接被这些数字左右。这样，最终颁布的会计准则既要遵循会计本身的基本原则，又要考虑经济后果。

　　4.会计准则是一种公共合约。这种观点认为，会计准则是一份关于通用会计规则的公共合约(通用合约)，它的产生是由于对一般通用的会计规则制定权以一种公共合约安排的形式来替代原先的单个企业的私人合约安排更能节省交易成本而导致的。这种合约是不完全的。

　　5.会计准则是一种“公共物品”。这种观点认为会计信息是一种典型的公共物品，指当会计信息被公开时，所有人可以享用;这里的所有人，不仅囊括上市公司财务报表的法定使用者，例如债权人、股东等，而且包括有些“搭便车”的，比如公司的竞争对手等。

　　三、会计准则动因理论

　　会计准则产生的原因有哪些?在什么条件下产生的?会计准则发展的动力何在?研究会计准则动因理论，有利于我们正确、深入地认识会计准则的性质，从而更好地指导会计准则的制定。

　　1.两权分离论。会计准则制定是由于所有权和经营权的分离。当所有权和经营权分离时，企业资源的委托人对企业的控制减弱，于是站在委托人自身利益的角度，就需要受托人担负起一种“会计责任”或“报告责任”，也就是把资源的安全、完整及实际利用状况阐释给委托人。

　　2.产权变动论。从产权角度来看，节省交易费用推动了会计准则的制定。产权变动是促进了会计准则发展，由于产权关系日益复杂而产生了会计准则。这种论点也提出所有权和经营权的分离是准则制定的真正动因，随着股份公司出现，两权分离现象的产生，促使对会计核算和财务报告规范化要求的提出。

　　3.动因理论小结。总结上述会计准则的发展规律，我们知道：会计准则的产生，不仅要在本国内集思广益，最大限度上平衡社会各界意见;而且还要依据国际会计准则，把国家间的差异缩减到最小，从而实现共同繁荣的景象。这便是会计准则发展之规律，也是其发展之必然趋势。

　　四、会计准则的制定模式

　　对准则制定机构、制定人员以及制定程序等作出安排，这些方式或细节内容也就是所谓的会计准则制定模式指。会计准则的科学性、权威性、实用性和有效性与会计准则制定模式息息相关。

　　1.会计准则制定基础(导向)。会计准则制定的基础同时也叫会计准则制定导向，之所以该问题长期成为会计理论和实务界重视的研究课题是因为它包括了在会计准则范围内会计政策的选择空间。会计准则制定基础主要分为原则基础、规则基础、目标导向。

　　在国外倾向性的观点认为原则基础从总体上要优于规则基础的会计准则，原则基础对于提高会计信息质量更有利。

　　目标导向观点的提出使得原来的会计准则制定的原则基础和规则基础之争变为在原则和规则之间寻找最优的均衡点。它涵盖了原则导向，同时吸收了规则导向的优点。

　　2.会计准则制定主体。会计准则的制定者也就是会计准则的制定主体。要想产生高质量的会计准则，首先应该有构成合理的制定者。主要分为民间团体模式和政府管理模式。

　　由民间团体单独，或是在政府授权监督下制定会计准则的模式即为民间团体模式，也就是让一个研究型组织来制定准则。对于一个合适的研究型组织，学术界的优秀人才是必不可少的，同事，其还需要职业及产业界的资助，以美国、英国、加拿大的会计准则制定为代表。

　　政府管制模式指的是政府或政府部门在立法和行政权力的基础上来制定会计准则，从而能够直接控制各类会计经济活动及交易行为的模式。

　　3.会计准则制定程序。会计准则制定程序很容易理解，就是制定会计准则应该遵循的程序。在制定会计准则时，要想保证其制定的独立性、公平性和公开性，就必须依照一套完整、充分、严密、稳定的程序。

　　我国会计准则的制定程序分为四个阶段，分别是立项、起草、公开征求意见和发布阶段。在形成的过程中，透明度相对较低。由于事前没有做好充分准备或是由于认识不足而匆匆立项，会给具体会计准则的拟定工作带来困难。

　　五、关于会计准则制定模式的经济学思考

　　1.虽然国内外已经在会计准则制定模式的研究中有了诸多研究成果，但是时至今日，对于提供完美的财务会计报告这一目标，还没有一个国家或国际组织的会计准则能够达到，所以我们还要继续对会计准则制定模式的深入研究。

　　2.随着经济得不断向前发展，会出现许多新情况、新问题，这必然推动会计准则随之变化，由此可见，会计准则的制定是一个动态变化的过程。由于传统制度经济学方法既不能真实地体现出会计准则制定基础、主体、程序等间的相互作用关系，又不能反映会计准则制定受外界环境变化的影响，因此，很难对会计准则制定进行动态分析。

　　3.演化经济学理论可以针对动态过程的演化进行分析，利用演化经济学理论对会计准则制定模式进行研究可能在未来成为一种崭新的研究思路。

　　作者：赵佳欣 来源：商 2015年29期