我国石油天然气会计准则的国际比较与协调
一、我国石油天然气会计准则同国际采掘业会计准则的比较
1. 准则制定的背景
鉴于石油天然气等采掘行业对一国的国民经济和世界经济发展的重要影响，以及当前采掘行业企业在财务会计与报告方面存在的差异给跨国经营所带来的阻力，国际会计准则委员会（iasc）从1998年开始进行采掘业会计研究，并于2000年发布了《采掘行业问题报告》。由于许多采掘业的主体自2006年1月1日起需要按国际会计准则编制和提供财务会计报表，因此iasb首先关注主要问题——矿产资源勘探与评价，并对其进行研究，于2004年12月颁布了ifrs6[3]。
我国自20世纪80年代开始研究油气会计准则，取得了一定的研究成果。但是，随着我国三大石油公司在海外上市，以及全球会计准则趋同步伐的加快，统一我国油气会计处理，实现我国油气会计准则同国际财务报告准则的协调，成为一项十分迫切的任务。因此，我国财政部在2005年石油天然气开采会计准则征求意见稿及社会各界反馈意见的基础上，于2006年2月颁布了asbe27[4]。
可以看出，iasb与我国都是在理论研究并不十分充分的基础上就开始制定矿产资源（油气）会计准则的，因而两个准则在内容上都存在不完善之处，需要进一步进行修订。
2. 准则范围与框架
iasb认为石油天然气行业和一般采掘业的特点基本相同，因此主要从全部矿产资源和生产过程的上游勘探与评价阶段来制定ifrs6。作为一项活动基础准则（activity-based standard），ifrs6主要适用于资源勘探与评价支出的会计处理。我国借鉴美国的油气会计准则体系针对单一矿产资源——石油天然气生产过程的全部上游阶段来制定会计准则，因此规范了矿产权益的取得与转让、矿藏开发、油气生产和相关支出资本化及其摊销等活动的会计处理。asbe27更倾向于是一项行业基础准则（industry-based standard）。
在准则框架上，ifrs6主要按照会计程序来安排准则的框架，即按照资产的确认、计量、列报、再确认（减值）和披露的顺序论述，内容包括目标、范围、勘探和评价资产的确认、勘探和评价资产的计量、列报、减值、披露、生效日期与过渡性规定9个方面的问题。asbe27则按照油气的生产阶段，即矿区权益的取得、油气勘探、油气开发和油气生产的顺序安排准则的结构，内容包括总则（包括范围、目标和依据）、矿区权益的会计处理、油气勘探的会计处理、油气开发的会计处理、油气生产的会计处理、披露6个部分。
3. 矿区权益的取得
在矿区权益取得的会计处理方面，ifrs6没有单独规定，仅在准则中略有涉及；asbe27则单独规定了矿区权益取得的相关会计处理。在矿区权益的确认与计量方面，ifrs6将勘探权的取得成本作为“矿产资源勘探与评价资产”成本的一部分，asbe27则将矿区权益定义为企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利，并进一步细分为探明矿区权益和未探明矿区权益，其计量应当按照取得时的支出进行初始计量，这些支出包括购买或以其他方式取得矿区权益的费用，并应当在发生时予以资本化。
关于矿区权益的摊销，ifrs6规定，应按照取得的资产性质，将勘探与评价资产分为有形资产和无形资产（例如钻井权）两类，按照国际会计准则第38号（ias38）《无形资产》的规定，无形资产在有效使用年限内平均摊销。asbe27规定，应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。产量法的计算公式为：探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率；探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/（探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期产量）。
关于矿区权益的转让，ifrs6未做明确规定，但是明确了矿区勘探权取得支出分类为无形资产后，按照ias38的规定，无形资产转让所得价款与该无形资产账面价值之间的差额计入当期损益。asbe27将权益转让分为探明矿区权益和未探明矿区权益转让，并进一步细分为全部转让和部分转让，将转让所得与矿区（或部分探明或未探明矿区）权益账面价值之间的差额确认为利得或损失。
关于矿区的废弃，ifrs6未明确规定，仅规定主体应按照ias37《准备、或有负债和或有资产》的规定，确认在特定期间内发生的因从事矿产资源的勘探和评价而导致的所有移除和恢复义务。ias37不禁止也不要求对提取准备时所确认的费用予以资本化。asbe27确定企业对矿区废弃义务要承担责任且将来需支付废弃支出，有两种处理方法：一是企业承担的矿区废弃义务符合asbe13《或有事项》中预计负债确认条件的，应当将义务确认为预计负债，并相应地增加井和相关设施的账面价值；二是该义务不符合确认条件的，将矿区废弃时发生的支出计入当期损益。
4. 矿产资源勘探与评价
关于矿产资源勘探与评价资产的确认，ifrs6没有将矿产资源勘探与评价资产的取得成本和勘探与评价成本严格区分开来，但在附录中对矿产资源的勘探与评价、勘探与评价支出、勘探与评价资产进行了单独定义。asbe27对油气勘探的定义是“为了识别勘探区域或者探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动”。
关于矿产资源勘探与评价资产的计量，ifrs6规定以成本计量。勘探和评价资产的成本构成要素包括：勘探权的取得，地形、地质、地球化学和地球物理研究，勘探钻井，开挖，取样，以及与评价矿产资源开采的技术可行性和商业价值有关的活动支出。asbe27将油气勘探支出分为钻井勘探支出和非钻井勘探支出，其中，钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动所发生的支出。
关于矿产资源勘探与评价支出的处理，ifrs6规定，主体应首先将矿区权益取得支出与矿产资源勘探支出暂时资本化，并确认为矿产资源勘探和评价资产，同时采用成本模式或重估模式对其进行计量；其次，应根据取得资产的性质，将勘探和评价资产分为有形资产（例如运输工具和钻机）与无形资产（例如钻井权）两类，但当一项矿产资源的技术可行性和商业价值得到证明后，勘探和评价资产就不应再如此分类。
由此可以看出，ifrs6最终还是要将矿区权益与勘探支出分别进行会计处理，基本上采用成果法处理勘探费用。asbe27对此的处理，在总体精神上与ifrs6是一致的，但在形式上有所区别。该准则首先将勘探支出分为钻井勘探支出和非钻井勘探支出，钻井勘探支出发生时暂时资本化，然后根据是否发现探明经济可采储量，予以资本化或费用化，而非钻井勘探支出予以费用化，于期末计入当期损益。
5. 矿产资源的开发与生产
关于矿产资源开发的处理，ifrs6规定，与矿产资源开发相关的支出不应确认为勘探和评价资产，开发活动中形成的资产应按照iasc制定的《编制和提供财务报表的框架》和ias38确认。asbe27则将油气开发定义为“为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动”，并将其支出根据用途分别资本化为油气开发支出和钻井勘探支出。其中油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：钻前准备支出、井的设备购置和建造支出、购建提高采收率系统发生的支出、购建矿区内集输设施等设备设施的支出。
关于矿产资源生产的处理，ifrs6没有涉及。asbe27定义了油气生产，规定了油气生产成本的构成，要求采用产量法或年限平均法计算井及相关设施的折耗，按照asbe4《固定资产》处理辅助设备及设施。
从整体上看，我国油气会计准则涉及的范围显得更加全面，对相关问题会计处理的规定更具有可操作性。[0]
6. 减值
关于减值的处理，ifrs6规定，当事实和情况表明勘探和评价资产的账面金额可能超过其可收回金额时，应每年进行减值评估并确认相应的减值损失，在确认减值时应考虑ias36《资产减值》的规定和表明主体将终止勘探的某些迹象。主体确定会计政策，将勘探与评价资产分配到现金产出单元或现金产出单元组中，以便对资产减值进行评估。为减值测试而确定的层次可能由一个或多个现金产出单元组成。主体应按照ias36的要求进行计量、列报并披露所有已形成的减值损失。
asbe27对矿区权益的减值进行了单独规定，要求探明矿区权益的减值按照asbe8《资产减值》处理；对未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试，并将公允价值低于账面价值的差额，确认为减值损失，计入当期损益，且不得转回。对于井及相关设施、辅助设备及设施的减值，按照asbe8处理。
7. 披露
ifrs6规定主体应披露的信息包括：关于勘探与评价支出的会计政策，包括勘探和评价资产的确认；由矿产资源的勘探与评价所引起的资产、负债、收入和费用，以及经营和投资活动的现金流量的金额；此外，主体应将勘探和评价资产作为资产中的某一类来处理，并根据其分类按照ias16《不动产、厂场和设备》和ias38来披露。
asbe27规定主体应披露的信息包括：拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据；当年在国内和国外发生的矿区权益的取得、勘探和开发全部支出；探明矿区权益、井及相关设施的账面原值，累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价，累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。
二、我国石油天然气会计准则国际协调状况分析
通过以上比较，可以初步得出我国油气会计准则与国际采掘业会计准则的协调状况。
就准则总体来看，两个准则的协调程度并不高。一方面，因为我国会计环境同国际财务报告准则基于的会计环境有较大差别，从而造成了我国油气会计准则同国际采掘业会计准则之间存在差异。另一方面，ifrs6和asbe27都是在没有全面、深入地进行相关理论研究的情况下制定的，这造成两个准则在准则范围与框架、矿区权益的定义、减值的会计处理以及披露等方面存在一定差异，影响了准则的总体协调程度。尤其是制定ifrs6的时间仓促，导致iasb将矿区权益取得和资源勘探合为一体，先一步就矿产资源的勘探与评价进行了规定。
就具体准则项目来看，两个准则的范围与框架协调程度一般。因为ifrs6对矿产资源的勘探与评价的会计处理进行规定，其准则适用的资源范围比我国油气会计准则更大，但从准则框架来看，ifrs6仅合并规定了矿产资源上游活动的两个阶段，其可操作性小于我国的油气会计准则。
在矿区权益的会计处理上，两个准则协调度一般。首先，asbe27单独规定了矿区权益的定义，而ifrs6未直接涉及。其次，asbe27和ifrs6都将矿区权益作为无形资产，但确认与计量程序不同。再次，asbe27对矿区权益折耗和转让的处理作了详细规定，而ifrs6没有直接涉及。最后，两个准则关于矿区废弃的确认处理基本相同，但计量稍有差别。
关于矿产资源勘探的会计处理，两个准则协调度较高。其中，关于矿产资源勘探与评价资产的确认与计量，两个准则的基本精神一致，只是其成本构成稍有不同；关于矿产资源勘探支出的会计处理，两个准则大同小异，都采用成果法。
关于矿产资源开发与生产的会计处理，两个准则的协调度较低。主要原因是，ifrs6未涉及矿产资源开发与生产活动，而asbe27则对此做出了明确规定。
关于减值的处理，两个准则协调度较高。1）关于减值的确认，asbe27是针对矿区权益和油气资产，ifrs6则是针对勘探与评价资产。2）关于减值的计量与处理，asbe27分探明矿区和未探明矿区，分别适用于asbe8和asbe27进行处理；而ifrs规定减值处理统一按照ias36来处理。3）asbe27未规定减值迹象，增加了会计人员职业判断的难度；ifrs6则列举了减值迹象的4条标准。4）在减值评估方面，ifrs6和asbe27都规定了资产减值评估的层次可能由一个或多个现金产出单元组成，只不过asbe27将现金产出单元称为“矿区”或“矿区组”。从整体上看，两个准则关于减值处理的规定在实质上是类似的，但ifrs6的可操作性更强。
关于披露，两个准则各有侧重，其协调度一般。首先，两个准则都要求披露勘探与评价支出的会计政策，以及勘探与评价矿产资源所产生的资产和费用，并且都要求应将勘探与评价资产作为单独一类资产来处理，只是在表述上有所不同。其次，asbe27明确要求披露相关资产累计折耗、折旧和减值准备的计提方法，以及企业拥有的油气储量数据；而ifrs6则要求披露勘探与评价矿产资源所产生的负债和收益，以及经营和投资活动的现金流量金额，强调主体应将勘探和评价资产作为单独一类资产，并分为无形资产和有形资产分别披露。从总体上看，asbe27要求的披露虽稍显简单，但是更具体，其操作性和可理解性更强一些。
三、我国石油天然气会计准则国际协调策略
国际、国内会计准则的制定和实施，会随着时间的延续和环境、条件的变化而进行修订、完善。在此过程中，必须考虑我国石油天然气会计准则的国际协调问题。通过对asbe27与ifrs6内容的比较和协调状况的分析，借鉴当前我国会计学界关于会计准则国际协调方面的研究[5]，我们认为，我国油气会计准则在国际协调方面应坚持以下策略。
1. 提高我国油气会计准则的质量
首先，需要进行大量的基础理论研究，这样才能保证准则的逻辑性、准确性和适用性。我国特定的社会政治经济环境决定了必须对我国国情下的油气会计理论进行研究，根据这些研究成果修订的准则才能体现我国特色并符合国人的阅读理解习惯。其次，在理论研究的基础上对准则进行修订完善。虽然可以借鉴美国的油气会计准则体系，但是我国油气会计的研究时间短、内容范围窄，决定了我国油气会计准则的不完善。例如关于减值的规定不明确、披露要求过于简单、准则内容不全面、缺少石油企业涉外活动的会计处理等，这些都需要补充与修订。再次，修订准则必须前瞻性地考虑到国际协调的可能性。ifrs6在准则范围、减值处理、披露方面有独到之处，我国在准则修订过程中应向其学习，使准则具有前瞻性的考虑，例如将油气会计准则扩展为矿产资源会计准则等，以保证与iasb的协调，获得相关利益，并且避免制度变迁成本。
2. 对国际采掘业会计准则修订施加影响
从准则内容比较来看，我国asbe27比ifrs6的准则框架更完整，并且在矿区权益取得、资源勘探、开发、生产等方面的规定更具有可操作性。随着我国石油天然气会计理论研究的深入和asbe27的使用，以后必将对asbe27进行修订，以保证我国油气会计准则具有较高水平，在油气会计准则国际协调方面走向主动地位。
在完善石油天然气会计准则的基础上，一方面，我国应该扩大国际参与范围和程度。主要途径包括加强同美国等发达国家的区域间合作，积极与那些经济背景与我国相似、发展水平与我国相当的国家开展区域间对话与合作，以此来提高协调带来的绝对收益，进而提高在国际采掘业会计准则制定中的影响力。另一方面，我国应争取掌握在国际采掘业会计准则制定或修订过程中的主导权，对国际采掘业会计准则的修订施加影响。应全面、广泛地参与国际采掘业会计准则的制定或修订，包括对征求意见稿积极反馈、利用iasc会议的开放机制参加会议和提供观点，以使新修订或制定的国际采掘业会计准则能反映我国的需求。
参考文献
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则第27号——石油天然气开采.
[2] /，2006.
[3] 国际会计准则理事会.国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探 与评价.会计研究[j]，2004（12）.
[4] 张自伟，吉寿松.石油天然气会计准则的国际比较与借鉴[j].管理现代 化，2005（6）.
[5] 吴杰，张自伟.中美石油天然气会计准则的比较——对完善我国石油 天然气开采会计准则的建议[j]. 国际石油经济，2005（12）.
[6] 陈瑜.我国会计准则国际协调研究——历程及对策[d].厦门大学博士 论文，2004.
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