FV在新会计准则应用中的几点思考

　　一、在新会计准则中引入fv的背景

　　公允价值（fairvalue，以下简称“fv”）已经在国际财务报告准则（ifrs）中广泛应用，现行38项ifrs中有25项直接或间接要求采用fv计量。2006年2月，我国财政部发布了39项企业会计准则，其亮点之一就是将fv列为基本计量属性并在许多具体准则中应用。fv计量模式是以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性作出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入fv、现值等计量属性。新会计准则体系的制定以“立足我国国情，借鉴国际惯例，有取有舍，为我所用”为基本原则，对fv的应用坚持“适度应用”原则。

　　二、fv在新会计准则中应用的谨慎性

　　（一）fv在新会计准则中谨慎应用的表现

　　1.新会计准则中fv应用的非主导性。新会计准则规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值量的，应保证所确定的会计要素金额能取得并可靠计量。”可见，只有当历史成本明显不合理的时候才考虑采用fv，历史成本仍占主导地位。

　　在新会计准则中应用必须满足一定的前提条件。新会计准则强调，要以存在活跃市场为前提，才能运用fv进行计量，并且fv要能够准确获得和可靠地计量，在不能取得确凿证据进行可靠计量的情况下，还是以历史成本计量为基础。

　　3.适度运用fv计量。新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面重新采用fv计量。国际会计准则规定，在资产交换时，除非企业能证明不能用fv计量，否则必须采用fv计量。而我国准则规定，只有在能充分证明可以用fv计量时才可以用fv，fv的谨慎应用，体现出我国会计准则在与国际会计准则趋同的同时，充分考虑了我国资本市场的不发达现状，对fv的应用较为谨慎。

　　（二）fv在新会计准则中谨慎应用的原因

　　的确定有一定的主观性。采用fv计量方法比历史成本透明度更高，但fv的确定有赖于活跃市场的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值，这都需要有主观判断，这必然会在不同程度上受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响，这不利于投资分析时对公司间数据进行比较。因此，在现实会计环境对fv运用持谨慎态度仍是最优选择。

　　计量可能增加财务报表项目的波动性。在fv计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都将引起企业财务报表项目的波动。

　　计量在实际操作中难度较大。有不少财务报表项目，如一些没有相关市场价格的金融工具，其fv不易确定，在此情况下，现值计量常常被用于估计其fv.但是，因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都不确定，在计量的操作上往往面临很大困难。

　　三、在fv应用中建议做好以下五个方面的工作

　　（一）创造和完善fv应用的市场环境

　　存在活跃市场是fv应用的前提条件，应努力建造与fv相适应的市场环境来提高其应用效果。为此，应建立健全生产资料市场、产权交易市场，强化公司治理、提高运作透明度、加强上市公司信息披露和舞弊查处的力度、提高专业评估技术，建设业务娴熟而讲求诚信的评估队伍。

　　（二）逐步完善现值计量方法

　　现值计量是估计fv的常用办法，当资产存在活跃市场时，fv信息虽与历史成本信息并无差别，但因为人为地确定现金流、折现率等引述还是存在一定的主观性。不断完善现值计量方法，可保证fv的客观性，从而使会计信息的客观性、可核实性以及真实性得到保证。

　　（三）增加全面收益表作为当前会计报表的过渡

　　全面收益与传统损益表收入费用观下确认的净收益的主要区别在于：前者体现了fv的观点，对某些未发生的资本利得与损失在表内进行了确认，而后者强调实现原则及资产账面价值的变动必须是已发生的甚至是已完成的交易或事项所导致的结果。为此，可增加全面收益表作为过渡，以确认当前收益表中未包含的持有利得或损失、不正常的关联交易损益以及其他会计准则规定不得确认的损益。

　　（四）制定fv计量准则指南

　　fv应用涉及的问题主要有两个方面，一是哪些交易或事项应按fv计量；二是如何对他们进行fv计量。国际会计准则理事会（iasb）、美国财务会计准则委员会（fasb）和我国具体会计准则对哪些交易或事项应按fv计量都有明确规范。在新准则体系中，我国已开始适度引入fv，扩大fv应用范围。与原准则比较，缺乏具体fv计量指南或指南不一致等问题在我国新准则体系中比较突出，例如，《资产减值》将销售协议价格作为确定fv的首选，而《金融工具确认和计量》将活跃市场中的报价作为首选。在iasb要求应用fv计量的准则中，有12项提供了具体的计量指南；而在我国要求应用fv计量的准则中，仅有“资产减值”、“金融工具确认和计量”和“企业年金基金”等三项提供了具体的计量指南。fv计量指南的缺乏必然会影响相关准则在具体实务中的有效实施，因此，对各项要求采用fv计量的交易或事项的计量指南进行系统研究，并在此基础上制定单独的“公允价值计量”准则，是我国准则制定机构应该尽早考虑的问题。

　　（五）尽快构建会计诚信体系，提高会计审计人员的职业道德水平

　　fv的运用是对会计审计人员诚信的考验，因为fv成为利润操纵的工具，与会计审计人员失去职业道德有直接的联系。会计诚信建设主要应从以下几方面着手：1.建立一套比较完善的企业及个人信用体系来约束会计审计人员道德的缺失。应借鉴国外的先进做法，加快建立完善企业、中介机构和个人的信用档案。2.要健全各项法规制度。从现有的会计法规来看，我国尚需进一步明确规定会计真实性的具体法律标准；应把企业负责人及会计审计人员作为会计信息真实性的重要责任人落实到实处；改进会计的法制建设，加快司法会计研究，提高立法和执法的科学性。3.加强业务培训，不断提高会计人员、中介机构人员及监管人员的业务素质和职业水平。因为在运用fv进行会计处理时，需要会计人员、审计人员作出职业判断，怎样来判断fv的确认方法是否恰当、fv的确定是否合理，将成为fv运用公允合理的关键。而目前我国会计人员、中介机构人员及监管人员的整体工作水平和能力，与发达国家相比都不高，当碰到估计和判断较多、计算复杂、理解难度大的会计准则及业务问题时，往往束手无策，从而影响会计准则的有效执行及监督措施的落实。为此应做好以下两项工作：（1）要加强对新会计准则，特别是fv计量属性的广泛宣传，使每一位会计人员、中介机构人员及监管人员在思想上引起高度重视；（2）加强对会计人员、中介机构人员及监管人员进行新会计准则及fv计量方法的培训和学习，使他们尽快熟悉fv的计量属性，尽快掌握并具体运用。