论绿色会计

绿色会计是在环境资源恶化和批判传统会计的基础上产生的。

　　一

　　第二次世界大战以后，全世界范围的科学技术革命迅速发展，资本主义发达国家进入了经济发展的“黄金时期”。这一切促使西方国家把发展经济、发展生产力建立在大量消耗自然资源的基础上，自然资源长期处于被极度开采的状态。特别是70年代以来，随着人口的剧增，需求的增加，更进一步加剧了对自然资源的消耗，从而使能源紧张，自然灾害频繁发生，环境污染日趋严重。纵观全球社会经济所依赖的资源基础、生态环境，已呈现资源入不敷出的景况，进入了“正在靠向未来借债而生活”的时代。这不仅动摇了有关国家发展经济的自然物质基础，制约了经济发展，而且使人类与自然，生态与经济出现了紧张局面。于是绿色会计便应运而生。对绿色会计的研究始于本世纪70年代早期。以《会计学月刊》1971年比蒙斯的“控制污染的社会成本转换研究”和1973年第2期马林的“污染的会计问题”两篇文章为代表。为保护生态环境而研究生态环境的成本和价值，提供生态环境变化会计信息的绿色会计也越来越受到人们的关注。最为突出的是联合国国际会计和政府间专家工作组已在连续几次的会议上讨论过绿色会计问题，并建议各国研究相关的会计准则。

　　从90年代起，在西方的会计理论界，有越来越多的会计专家把环境问题与会计理论结合起来研究，形成了各种各样的绿色会计理论。其中英国邓迪大学的格瑞·威尔士大学的霍金森、加拿大审计署的罗宾斯坦等人最具代表性。其核心是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，目的在于改善整个社会的环境与资源问题。

　　综观绿色会计的基本理论，大都围绕着自然资源的耗费应如何补偿这一主题。而且多数是在批判传统会计理论的基础上产生和发展的。

　　人们把货币计价作为会计的本质特征，在此基础上，按权责发生制进行会计确认，按历史成本进行会计计量和按复式记帐实行会计记录，并将此确认为西方会计的三大基本支柱。这一归纳，经过历史的检验，已为会计界基本接受。然而，正是针对这一点，绿色会计的支持者进行了抨击，他们指出：会计（指现代会计）所描绘的图象是非常不完整的。它仅能确认那些能够计量，且能用价格计量以及用价格交换的东西。由于会计是某一组织的重要信息来源，因此上述内容的不完整性是非常危险的。会计信息应成为重要决策基础之一……，但本应明显作为基本要素之一的环境却被忽视了。如果将这种会计作为行动与决策的基础，必将误入歧途。现代环境危机很大程度上要归结为会计图象与主要决策者之间这种狭隘的关系。绿色会计理论的支持者们还认为，由于价格计量方面存在着根本错误，因而导致了现代会计的立场错误。他们说：在会计中我们反映了这样一个观念，一是财产所有者有权毁坏他们拥有的东西。我们反映的原则是，财产所有权不必受保管责任概念的束缚。二是只有存在财产权的事物才有价格。于是公共物（空气、海洋等）以及拥有的那些不能用价格反映的东西就不能成为会计图象的一部分。根据现代会计原理产生的会计公式，即从收入中减去成本计算利润的配比公式，仅包括了经济成本，而不计算社会成本，这不仅导致了虚夸的税收，而且鼓励了以牺牲环境来取得当前利益的行为。

　　绿色会计理论还认为，空气、水、土地维持动物生存能力以及臭氧层等，都是全世界所有国家以及他们子孙后代所共有的“特定财产”。并且这些资源总是稀缺的，理应赋于一定价值并进行损耗补偿。依靠现代会计理论建立起来的会计实务，已不能适应当前社会的经济生活，而建立新的会计模式，以适合环境改变的需要，则迫在眉睫。

　　二

　　绿色会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境之间的联系，确认、计量、记录环境污染、环境防治、开发和利用的成本与费用，分析环境绩效以及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，其要点是，资源和环境具有“资本”性质，其价值在于能向“人造资本”转换，因此要计量资本的转换过程，并确定最佳的转换比率，以利于保护社会总资产的平衡；其会计循环不仅包括与企业直接有关的信息、资金与物质商品，而且包括与企业有关的资源及事后处理。其目标可分为两个层次：一是基本目标，就是促使企业注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用资源，努力提高社会效益和环境效益。二是具体目标，就是组织相应的会计核算，确认和计量会计在一定期间的环境经济效益和经济损失，尽可能为社会提供企业环境披露的有关信息。具体来说，绿色会计主要有以下几方面的内容。

　　一、绿色会计的基本模式

　　1.绿色会计中的环境是指自然环境与人工环境的统一体。自然环境通常是指非人类创造的物质所构成的地理空间。人工环境是指人类通过生产活动所建造的生活或劳动的环境。然而自然环境，长期以来被人们所忽视，或是无偿、低价地被占有和利用，导致其恶化。这些都应成为绿色会计所提供信息中的重要部分。

　　2.环境是一种有价值的资源。它能够为整个人类社会的现在和将来提供多种多样的服务，这些服务的本身具有直接或间接的经济价值，因此应在会计信息中得到反映。

　　3.由于会计体系要考虑环境，所以包括环境在内的会计模式不同于传统的会计模式。人类从事社会的生产消费，要从生态圈内用去一些资源，经过经济活动、社会活动和人类生活等一系列过程，会导致排放物的产生。如果排放物较少，环境来得及净化或转化为再生性资源，如果排放物过多，环境来不及将其净化或转化为再生性资源，则需要人类用昂贵的代价进行净化或转化，否则环境将给人类带来危害。整个社会生产消费和相应的生态循环价值都要反映到会计模式中去。

　　二、绿色会计的确认与计量

　　1.绿色会计的确认是将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辩认和确定过程。如将“自然资产”确认为资产要素，将“环境损害费用”确认为费用要素等。

　　2.绿色会计的计量是为了将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表而确定其金额的过程。在计量中，最困难的是自然资产的价值计量。其总的框架如下：

　　现实使用价值＝直接使用价值＋间接使用价值

　　总用户价值＝现实使用价值＋未来使用价值

　　自然资产价值＝总用户价值＋存在价值

　　其中间接使用价值、未来使用价值和存在价值又是自然资产价值计量中最困难的内容，需要借助于价格替代、支付意愿、接受意愿等方法来计量。

　　三、绿色会计还要考虑公平和未来两个因素

　　环境是全人类及其子孙后代的共同财产，可持续发展理论要求环境会计不仅要考虑环境因素，还要考虑公平和未来两个因素，其中最为重要的是资本的性质。会计所计量的资本除了资本和人力资本以外，还有自然资本。而自然资本在以往会计学中被忽视了。一般来说自然资本随着人工资本的产生而减少，绿色会计要考虑公平和未来，就是要披露这两种资本之间的转换，并计算出最佳的转换比率，以利于保持社会资产的总平衡。

　　四、绿色会计的披露

　　绿色会计的重点在于进行会计披露。环境在资产负债表和损益表的反映如下：

　　另外在会计报表附注中还可揭示环保措施对目前企业的资本支出和损益的影响以及对未来的影响，同时反映环境经常性支出的数字等内容。

　　五、绿色会计的分析

　　绿色会计通过会计报表提供的是历史性数据，而报表使用者的决策是面向未来的，另外，报表中的数据隐含着许多环境问题，因而需要对绿色会计提供的资料进一步加工，进行比较评价和解释。其比较分析的方法很多，诸如经济发展与环境保护综合平衡分析中的投入产出法、费用椥б娣治鲋械暮ā⒒肪撤桨钙兰壑械谋冉戏ǖ取?/p>

　　三

　　建立我国绿色会计，不仅是一个会计问题，同样也是一个环境问题和社会问题。

　　首先，要充分认识建立我国绿色会计的必要性。一是我国环境现状提出的要求。科技的发展，人口的增加，社会需求膨胀，造成了自然资源被极度开采而日趋耗竭，环境污染日渐严重，这从根本上制约了经济的发展和人们生活水平的提高。绿色会计能够引导和监督企业通过一定的社会经济活动保护资源，维护生态平衡。二是企业自身发展的要求。传统的企业发展模式是高投入低产出，必然造成过度开发消耗资源；高污染低效益必然造成生态环境补偿能力严重滞后，这些都阻碍了企业自身的发展。从企业长远利益看，只有增大环保投入，重视绿色会计，才能始终保持竞争的优势。三是正确衡量国民生产总值和企业生产成本的需要。绿色会计通过核算企业的社会资源成本，能较准确地反映国民生产总值和企业生产成本，促进企业挖掘内部潜力，维护社会资源环境。四是企业责任向社会扩展的必然结果。经济的发展，人们需求的多元化，需要企业将过去单纯追求经济发展速度和效益，转变为追求经济、社会、自然环境协调发展，同时必须承担社会责任，对企业有关的资源环境、废弃物以及与生态环境的关系等进行反映和控制，计算和记录企业的环境成本和环境效益，向外界提供企业社会责任履行情况的信息。五是正确核算企业的经营成果，准确地分析企业的财务风险，全面考核经营管理者业绩的需要。在损益表中计算经营成果时，只有将企业对环境影响的耗费作为收入的减项反映，才能正确核算企业的经营成果；只有在负债总额中加上企业因对环境造成危害而形成的环保负债额，才能得出真实可靠的资产负债率，准确分析企业的财务风险。绿色会计揭示企业履行社会责任的信息，可从社会的角度而不是仅仅从企业的角度来全面考核经营管理者的业绩。

　　其次，目前创建我国的绿色会计，还应遵循以下原则：一是政策性原则。即在进行绿色会计核算时要体现国家的方针、政策、法律和法规的要求。二是社会性原则。绿色会计要揭示企业对资源环境的责任，必须要求企业站在社会的角度，考虑企业的业绩。对企业的评价，应以能在企业内部使社会收益与社会费用相配比的社会利润为标准。其提供的会计信息，不仅要为企业内部服务，而且要有助于宏观管理和调控。三是借鉴与创新相结合的原则。即我国绿色会计的构建不能全盘沿袭，应结合我国的具体情况，不断创新，不断发展和完善。四是强制与自愿相结合的原则，即政府会计管理部门、环境保护部门必须对企业最低限度的披露作出明确的和强制性的规定。当然，如果企业主动地披露尽可能多的环境信息，政府及社会公众应给予支持和鼓励。

　　最后，我国政府也应采取相应的措施。一是修改会计法。将绿色会计核算和监督列入会计法，无疑以法律形式确定了它的地位和作用，也是将它付诸实践的最强有力的手段。二是完善会计准则。就是将涉及环境的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，防止有关部门和单位的短期行为。三是建立会计制度。会计制度依据会计准则所规定的有关环境原则进行设计，使环境会计具有可操作性，便于会计人员掌握。四是给出明确的价格信号，从某种程度上说，政府对于资源的使用尽量不采用或少采用免费的措施。免费只适用于取之不尽，用之不竭的资源，对有限的资源免费消费无疑将导致其耗尽和恶化，同时也不利于绿色会计的计量。五是要有适应的会计理论导向。就是要求政府恰当地引导会计理论在绿色会计方面做些研究，以提高我国的绿色会计理论水平，促使绿色会计理论早日与会计实务相结合。