大陆金融业务会计准则介绍

2006年2月15日，大陆发布了由1项基本准则、38项具体准则组成的新企业会计准则体系，自2007年1月1日开始在上市公司执行，并鼓励其他企业执行。新企业会计准则的最大特点是：注重与国际接轨，实现了与国际财务报告准则的实质趋同。在企业会计准则体系中，金融业务准则主要有6个，包括只适用于保险公司的第25号《保险合同》和第26号《再保险合同》2项准则，以及对银行等金融企业具有较大影响的4项准则，分别是：第22号《金融工具确认和计量》、第23号《金融资产转移》、第24号《套期保值》、第37号《金融工具列报》。这些金融业务准则的具体内容，与国际财务报告准则基本一致，为商业银行会计标准国际化的迅速推进提供了难得的机遇，对银行业的经营管理将产生深远影响。在此，我将简单介绍对银行等金融企业具有较大影响的4项准则的基本内容。
　　一、金融资产和负债分类
　　按照持有目的将金融资产分为四类，金融负债分为两类，分别采用不同的计量属性和方法进行会计核算。
　　(一)金融资产分为四类
　　第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括：主要为了在不久的将来出售或回购而取得或发生的金融资产；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采取短期获利方式对该组合进行管理；有效套期工具以外的衍生工具。第二类是持有至到期日的投资，指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业明确打算并能够持有至到期日的非衍生金融资产。但以下金融资产除外：被企业从初始确认起就认定为按公允价值通过损益计量的金融资产，被企业认定为可供出售的金融资产，以及满足贷款和应收款项定义的金融资产。第三类是贷款和应收款项，指具有固定或可确定支付金额但在活跃市场上没有报价的非衍生金融资产。第四类是可供出售的金融资产，即不属于以上三类的金融资产。
　　在实务中，如果持有目的发生变化，第二类金融资产和第四类金融资产可以重新分类。具体规定为：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，一般为5％的比例，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
　　(二)金融负债分为两类
　　第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；第二类是其他金融负债。
　　二、金融资产和负债的计量
　　(一)初始计量
　　所有的金融资产和负债都采取公允价值进行初始计量，但区分不同的金融资产和负债，对交易费用采取不一样的处理方式，对第一类金融资产和金融负债，即：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应计入当期损益，其他金融资产和金融负债，相关交易费用应计入初始确认金额(注：交易费用指可直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的新增费用，即如果企业不购买、发行或处置金融资产或负债就不会发生的费用)。
　　(二)金融资产后续计量
　　企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，对第二类、第三类金融资产，即：持有到期的投资、贷款和应收账款应采取实际利率法，按摊余成本计量；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，应当按照成本计量。
　　在实务中，由于商业银行等金融企业的贷款或类似债权基本不产生折溢价，因此名义利率即为实际利率，或者名义利率和实际利率相差很小，在货币市场基准利率变动不大的情况下，商业银行可按名义利率确定摊余成本。
　　(三)金融负债后续计量
　　企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是，第一类金融负债，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
　　(四)利得或损失
　　金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当按照下列规定处理:
　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。
　　2.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
　　可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。
　　3.以摊余成本计量的金融资产或金融负债，在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。
　　三、金融资产减值
　　企业应当在资产负债表日，对第一类以外的其他三类金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明这三类金融资产发生减值的，应当计提减值准备。客观证据包括：发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组等。
　　(一)以摊余成本计量的金融资产减值
　　以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 ；如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　在实务中，部分商业银行的贷款业务，如果按照现金流贴现方法估算的损失率与按监管“五级分类”(正常、关注、次级、可疑、损失)对应的损失率差异幅度超过20％，则对该笔贷款重新进行质量分类或重新评估未来可收回现金，以同时满足监管部门相关管理办法和新会计准则的要求。
　　(二)可供出售金融资产减值
　　可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。对于已确认减值损失的可供出售债务工具投资，在随后的会计期间公允价值已上升，且与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，但可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
　　四、公允价值确定
　　公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。按以下原则确认：
　　（一）存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。其中，企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价，应当是现行购买价(即买方出价)；企业拟购入的金融资产或已承担的金融负债的报价，应当是现行卖出价(即卖方要价)。
　　（二）不存在活跃市场的金融资产和金融负债，首先参考类似项目市价确定其公允价值。
　　（三）不存在活跃市场的金融资产和金融负债，也不能参考类似项目市价确定其公允价值的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。
　　五、金融资产转移
　　金融资产转移是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)，包括金融资产整体转移和部分转移。
　　(一)金融资产转移的确认
　企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
　　如何判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方呢?
　　企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。

　　企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿。
　　(二)金融资产转移的计量
　　1.满足终止确认条件的
　　(1)金融资产整体转移：金融资产整体转移满足终止确认条件的，应将所转移金融资产的账面价值减去因转移而收到的对价再减去直接计入所有者权益的公允价值变动累计额的差额计入当期损益。
　　(2)金融资产部分转移：金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，然后，将终止确认部分的账面价值减去终止确认部分的对价再减去直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分金额的差额计入当期损益。
　　2.不满足确认条件的
　　企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
　　六、套期保值的会计准则
　　套期保值(英文hedge，也翻译为“对冲”)，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。大陆会计准则将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，并采取不同的计量方法。
　　如果套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵消被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的80%—125％，则套期有效，可以运用套期会计方法。套期会计方法，是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵消结果计入当期损益的方法。
　　(一)公允价值套期的计量
　　1.套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。
　　2.被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。
　　(二)其他套期的计量
　　1.套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映；套期工具利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
　　2.被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当直接确认为所有者权益。
　　(三)套期会计的终止
　　出现以下情况之一时，应终止套期会计方法的运用：
　　1.套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。
　　2.该套期不再满足运用本准则规定的套期会计方法的条件。
　　3.预期交易预计不会发生。
　　4.企业撤销了对套期关系的指定。
　　七、金融工具列报
　　第37号准则：金融工具列报，主要包括两部分内容：金融工具列示和金融工具披露。
　　(一)金融工具列示
　　企业发行金融工具，应按照金融工具实质，以及金融资产、负债和权益工具的定义，将金融工具初始确认为金融资产、负债和权益工具。
　　金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵消。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵消后的净额在资产负债表内列示：
　　1.企业具有抵消已确认金额的法定权力，且该种法定权力现在是可执行的；
　　2.企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
　　不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵消。
　　(二)金融工具披露
　　金融工具披露，是指企业在财务报告及其附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息。
　　为帮助财务报告使用者就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度作出合理评价，企业主要应披露以下金融工具信息：
　　1.编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，如指定金融资产为可供出售金融资产的条件；确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法；金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础；金融资产和金融负债终止确认条件等相关会计政策。
　　2.披露各类金融资产和金融负债的账面价值。
　　3.将金融资产进行重分类时，应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。
　　4.披露每类金融资产减值损失的详细信息，包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。
　　5.披露每类金融资产和金融负债的公允价值信息，主要包括：确定公允价值所采用的方法；相关估值假设，如提前还款率、预计信用损失率、利率或折现率等；估值技术确定的公允价值的本期变动额计入当期损益的数额等。
　　6.披露与每类套期保值有关信息，如：套期关系的描述；套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值；被套期风险的性质。
　　7.披露与各类金融工具风险相关的描述性信息和数量信息。其中，描述性信息主要包括：风险敞口及其形成原因；风险管理目标、政策和过程以及计量风险的方法等。数量信息主要包括：资产负债表日风险敞口总括数据；资产负债表日风险集中信息，包括管理层如何确定风险集中点的说明、确定各风险集中点的参考因素(包括交易对手、地理区域、货币种类、市场类型等)、各风险集中点相关的风险敞口金额等。
　　以上是大陆新企业会计准则体系关于金融业务的主要内容。这些准则的确立，顺应了金融体系全球融合的需求，为大陆银行业提供了一门通用的国际商业语言，增强了会计信息的可理解性，大幅降低了信息转换成本，能够为全球投资者、监管机构和消费者提供更加透明可比的财务信息。