浅议所得税会计理论及方法的创新

　　一、会计理念的转变——由收入费用观到资产负债观

　　所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项的准则时，首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，对交易或事项的会计处理包括确定资产和负债以及与这些交易或事项相关的资产和负债的变动。所得税准则第4条规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现。在资产负债观下对收益的确定，不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认（不包括新增投资或向投资者分配利润），比按照收入费用观确认的收益更加全面合理，即：

　　收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新增投资-本期向所有者分配=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）-本期所有者新增投资-本期向所有者分配

　　与之对应，收入费用观则要求首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。必须按照实现原则确认收入和费用并根据配比原则确定收益，即：

　　收益=收入-费用

　　但按此法计算的收益由于与税法规定不一致，由此产生了由会计收益与税收收益比较后倒挤递延税款借项的弊端，致使资产负债表会计信息与真实公允原则背离。新准则资产负债观的确立，体现了我国会计发展的新趋势。

　　二、所得税会计差异理论的创新

　　在收入费用观下，税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是指会计规定和所得税法在计算收益、费用或损失时的口径、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。具体项目分为四类，即按会计规定核算时作为收益，但税法计算应税所得时扣除，如国债利息收入；按会计规定核算时不作为收益，但税法计算应税所得时作为收益，如接收捐赠资产、自产品用于在建工程等；按会计规定核算时确认为费用和损失，但税法计算应税所得时不允许扣除，如罚款支出，企业因合并、分立等改组业务发生的重估净损失等；按会计规定核算时不确认为费用和损失，但税法计算应税所得时允许扣除，如关联交易转让定价已纳税调整部分等。

　　时间性差异是指会计规定与所得税法在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。此类差异在本期发生，但可在以后期间转回。具体项目也分为四类，即按会计规定确认为当期收益，但税法规定以后期间确认为应税所得，如企业按权益法核算的长期股权投资收益实际未分配；按会计规定核算时确认为当期费用和损失，但税法规定需待以后期间从应税所得中扣除，如企业计提的各项准备；按会计规定应于以后期间确认为当收益，但税法规定当期确认为应税所得，如持有短期投资期间取得的收益；按会计规定核算时应于以后期间确认为费用和损失，但税法规定可以从当期应税所得中扣除，如对固定资产折旧，会计采用直线法，税法规定采用加速折旧法。

　　按此分类，有些永久性差异，在资产负债观下，从资产负债的计税基础与账面价值差异的角度分析既非永久性差异也非时间性差异。如企业合并资产评估损失，实际上是税法在业务发生当期确认了递延收益，但在以后期间随其资产重估增值的确认而转回。其虽归入永久性差异，但从资产、负债的角度分析却具有暂时性。如果把税法与会计规定不同产生的差异都归结到产生差异的交易或业务形成时的资产或负债，其差异可分为两类，一是资产或负债的账面价值等于计税基础，其差异属于永久性差异，如各种免税收入或所得（形成的资产账面价值均为可扣除的经济利益）、自产产品用于职工福利、捐赠支出、超标准支出等。二是资产或负债的账面价值不等于计税基础，其差异属于暂时性差异。如果资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础，将导致在销售、使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异。反之，将增加应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。

　　所得税会计准则第7条科学地引进了暂时性差异的概念，摒弃了时间性差异。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。新准则还规定未作为资产或负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，对永久性差异没有定义。此概念比收入费用观下的时间性差异范围更宽，为特殊业务所得税差异的认证和进一步完善所得税会计核算方法奠定了理论基础。此规范不仅是观念上的转变，也实现了我国所得税会计基本理论与国际会计准则的接轨。

　　三、所得税会计核算方法的规范

　　我国现行的所得税会计核算方法有应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又分为递延法和债务法。对于永久性差异影响纳税的金额，不论采用哪一种方法，均在本期确认为所得税费用，但对时间性差异的处理则各异。

　　应付税款法是指不确认时间性差异对未来期间所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认所得税费用，一定时期的所得税费用等于本期应交所得税额。此法简便、易懂，但与会计核算原则不符。

　　递延法是将本期产生的时间性差异对未来期间所得税的影响金额递延和分配到以后各期，同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额，当税率发生变动时，仍按照原税率结转原来确认的递延税款。这导致递延税款的账面余额不能真实反映企业未来收款的权利或付款的义务，递延所得税资产或递延所得税负债也不符合资产或负债的定义。

　　债务法是指在采用递延法处理的基础上，如果税率发生了变动，在税率变动的当期，应将递延税款的账面余额按现行税率进行调整，使之能真正反映未来预付或应付税款。现行债务法为收益表债务法，虽较之递延法合理，但由于是基于时间性差异的分析调整进行会计处理，秉承的是收入费用观，递延所得税资产（或负债）是采用倒挤的方式，而不是按照资产、负债的定义出发进行相应的确认和计量，也不符合严格的资产、负债定义。

　　所得税会计准则第17条规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　新准则摒弃了应付税款法和递延法，规定采用资产负债表债务法（前述债务法属于收益表债务法），此规定与国际会计准则一致。此方法将资产或负债的账面价值与计税基础的差额归属为暂时性差异，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。如果会计上某项资产的账面价值低于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额小于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会大于应税所得，应当确认一项递延资产。如果会计上某项资产的账面价值高于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额大于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会小于应税所得，应当确认一项递延负债。在不发生在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响的情况下，一定时期的所得税费用与本期应交所得税之间存在如下关系：

　　本期所得税费用=本期应交所得税+期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

　　资产负债表债务法核算的对象主要是暂时性差异，强调的是差异的内容，揭示的是某个时点上存在的此类差异，能直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。而收益表债务法核算的对象主要是时间性差异，强调的是差异的形成和转回，揭示的是某个时期内存在的此类差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异。两种方法比较而言，资产负债表债务法以资产负债观为指导，旨在真实体现资产（或负债）未来可收回金额，真实、公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际的现金流量，更科学更合理，更适合我国国情。因为我国当前正致力于国有企业改造，企业重组、合并事件定会大量发生，资产评估等业务越来越多，必将对所得税产生重大影响，时间性差异概念的内涵和外延均已满足不了实际工作的要求。引入暂时性差异概念并在所得税会计处理中采用资产负债表债务法，保证了会计信息的真实性和完整性。但是，资产负债表债务法也存在不足，一些暂时性差异在原差异尚未全部转回的情况下又产生了新的差异，很难分清差异的属性，由此确认的递延所得税资产或递延所得税负债的合理性不足。

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