事项会计理论的现实选择与理性思考
一、事项会计理论：完美中的缺陷
在sorter提出事项会计思想后，西方一些学者对他的这一理论进行了发展，其中以建立在事项会计理论基础上的会计信息系统的发展为主要方向。总的说来，从20世纪70年代到80年代初期，事项会计理论在西方会计学界产生了不小的影响。但从20世纪80年代中期后，西方主流会计期刊上很少见到专门论述事项会计理论的论文，这一理论也未能再向前得到发展。笔者认为，要探究事项会计理论研究出现这种局面的原因，我们首先应该研究这一理论本身存在的缺陷，而不要因为事项会计理论领域的一些经典作家观点的大转变而全盘否定这一理论。随着社会经济的飞速发展，会计环境已经发生了巨大的变化，新的环境赋予了事项会计理论新的生机。从推动这一理论向前发展的角度出发，我们首先要做的就是找出事项会计理论自身的一些重大缺陷。笔者认为，事项会计理论的缺陷主要体现在如下一些方面：
（一）详细披露所有事项信息可能会泄露企业的商业秘密
事项会计理论的核心思想是提供原始的或汇总程度较低的经济事项信息，由使用者根据自己的需要对这些事项进行重构。虽然从理论上来说，这种会计模式更有助于信息使用者进行个性化决策，但在现实生活中却不大可行，因为详细披露所有事项信息可能会泄露企业的商业秘密。
随着社会经济的发展，各个行业面临的市场渐趋饱和，企业之间的竞争程度日益加剧，现阶段企业之间的竞争实际上是它们核心竞争力的竞争。企业核心竞争力是通过对资源的充分利用和有效整和，从而形成企业独具的、支撑企业持续竞争优势的能力（曹如中、吴桂鸿，2005）。企业的核心竞争力不仅包括其所拥有的独特资产，如商标、专有技术、专门人才，而且还包括对企业对自身资源的有效组合的能力，包括管理水平等。这种核心竞争力是保证企业在激烈的市场竞争中生存和发展的最主要的要素。著名的可口可乐公司之所以在全球取得如此大的成功，最主要的原因是它拥有独特的配方，配方是可口可乐公司的核心机密，只掌握在该公司的几个高层管理者手中。假如企业详细披露这些信息，很可能会被竞争对手获取，则企业的竞争力优势将不复存在。显然不会有企业愿意这么做。从强制披露的角度来说，政府部门不仅不会强制要求企业披露其商业秘密，反而会加以保护，如我国1993年就制定了《反不正当竞争法》，特别强调保护企业的商业秘密。
（二）披露过于详细的事项信息可能会导致信息超载和信息混淆
所谓信息超载，是指由于人脑在处理信息过程中具有一个上限，在一定时间内如果信息量超过了这一上限，将导致信息处理的低效甚至无效。而信息混淆是指由于信息过量导致人脑不能准确识别所需要的信息。
传统会计通过通用的财务报告来提供会计信息，这种通用的财务报告具有标准的格式，报告的内容是经过多重浓缩后得到的，因此便于使用者快速吸收。而在事项会计下提供的是原始的或汇总程度较低的事项信息，相对于通用财务报告而言，这种信息量是巨大的，特别是随着企业数量的不断增长及企业规模的不断扩大，信息使用者面对的将是庞杂的信息体。为了做出特定的决策，信息使用者必须对不同企业的相关事项信息进行提炼和对比分析，大量的事项信息可能会导致使用者无所适从，出现信息超载和信息混淆现象。
从使用者角度来说，他们也并不一定需要很详细的会计信息。如陆正飞等（2002）通过对投资者的调查发现，投资者更倾向于需要前瞻性的信息，他们并不认为披露的越多越好。
（三）事项会计的应用缺乏可行的规范
一种会计理论要得到实际应用就必须制定相应的规范，例如会计准则的制定。从美国会计准则的制定过程或许我们可以体会制定会计规范的重要性。20世纪30年代以前，美国的会计处于一种放任自流状态，全国没有统一的会计规范，企业也没有报送财务报告的义务，只有少数一些上市公司为了从社会上获取更多的资金才报送财务报告，但报告的格式和内容却互不相同，根本不具有可比性（魏明海、龚凯颂，2001）。这导致会计工作处于极度混乱状态，同时也限制了会计理论的发展。这也是导致1929年到1933年经济危机的一个重要原因。在这次危机后，美国成立了专司会计准则制定之责的会计程序委员会（committee on accounting procedure，cap）（1939-1959），其后又经历了会计原则委员会（accounting principles board，apb）（1959-1973）和财务会计准则委员会（financial accounting standards committee，fasb）（1973-）几个阶段。会计准则制定机构变更所带来的是准则制定水平的逐步提高，同时也促进了会计理论的逐步发展和完善。
从有关事项会计理论的文献来看，还没有谁提出建立规范的问题，这极大地限制了事项会计理论的发展。从事项会计理论的特点来看，要制定规范，必须考虑如下几个问题：（1）事项确认标准。一个企业发生的经济事项纷繁芜杂，确定将哪些事项纳入会计核算体系将面临很大的难度。在这方面，传统会计强调重要性原则，但由于事项会计的立论基础是信息使用者的需求不可知，因此也很难确定哪些事项具有重要性，即对信息使用者而言是决策有用的；（2）事项计量方式与计量属性的选择。事项会计强调多维计量方式和多重计量属性，但要选择合适的计量方式和计量属性存在困难。例如，人力资源信息以什么形式加以报告？是以雇员的教育背景、工作经验还是以企业在他们身上的支出来报告？（3）事项披露方式。在披露事项信息时，必须根据事项的属性进行分类，分类的标准难以确定。此外，以什么方式披露与某一事项相关的多维计量方式和多重计量属性也是值得研究的问题；（4）财务报告的格式与内容标准。对于不同的信息使用者而言，他们根据某一企业或不同企业的同类事项信息进行重构所得到的报告格式与内容应该是一致的，否则所得到的财务报告会缺乏可比性，因此也应该制定财务报告的格式与内容标准。
（四）事项会计信息的生成和报告载体的开发维护成本大
前已述及，事项会计以强大的信息技术为支撑，但开发完全适用于事项会计的软件将面临巨大的开发与维护成本：（1）在事项会计下，由于披露的是原始的或汇总程度较低的事项信息，因此作为其技术支撑的软件必须包含超大型的数据库，而且要保证数据库的安全性和稳定性，显然，这需要大量的资金投入；（2）根据事项会计思想，允许使用者通过网络对存储在数据库中的事项信息进行实时的访问与加工，这样可能导致众多使用者在同一时间访问同一企业的数据库，要保证访问的通畅，就需要开发高频的网络设备与网络技术，这也加大了开发成本；（3）对于企业而言，需要专门配备大容量的服务器，并且每天要及时的对数据库进行更新和维护，这也加大了企业的成本，对于规模较小的企业来说，这将是一笔不小的经常性费用。
二、现实选择：改进与完善
作为致力于对传统会计加以改进的新理论，事项会计理论具有传统会计所没有的一些优点，但因为会计是一门具有“反应性”的学科，所以它不能滞后于也不能超前于它所处的环境。事项会计明显有超前于当前环境的倾向，这导致它在实务中难以得到应用，从而也制约了它的进一步向前发展，因此，笔者认为有必要对其加以改进：
（一）对事项信息进行有选择的披露
事项会计理论要求企业详细披露所有的事项信息将会导致商业秘密泄露问题，显然不会有企业这样做，因此，有必要对事项信息加以甑别，有选择的披露不会导致企业商业秘密泄露的事项信息。对于不涉及商业秘密的事项信息，如销售收入、固定资产、人力资源等信息可以加以详细的披露，这些信息可以详细到具体的明细。而对于涉及商业秘密的信息如核心技术主要的顾客源等信息可以披露总括的信息。对于哪些信息应该加以详细披露而哪些信息应该加以汇总披露，应由国家有关部门制定指导性标准。
需要指出的是，本文所提出的有选择的披露并不等同于sec在公平披露规则（regulation of fair disclosure，简称regulation fd）中所指的选择性披露，sec所指的选择性披露是指上市公司针对不同的信息使用者披露不同的信息，这种披露方式有违公平披露原则（陶世隆，2002）。本文所说的有选择的披露是针对信息提供者而言的，对于所有信息使用者而言，他们收到的信息都是相同的。
（二）对事项信息进行一定程度的汇总
企业披露过于详细的事项信息将会导致信息超载和信息混淆，有违事项会计理论的初衷：提高会计信息的决策有用性，因此，可以考虑对事项信息进行一定程度的汇总。
johnson（1970）将汇总分为3类：（1）加总，是指对同类事项的众多相同特征中同种计量结果的简单相加；（2）组合，指对不同事项中众多相同特征的相加；（3）综合，指对相同或不同类型事项中众多不同特征的相加。笔者认为，从事项会计的角度来看，在考虑对事项信息进行汇总时，应采用第一种汇总形式，也即johnson所指的加总，因为对同类事项的相同特征中同种计量结果进行简单相加不会破坏事项信息的特征与结构，这样，虽然经过了汇总，但事项信息仍将传递较原始的有助于使用者进行决策的信息。
在事项信息的披露方式上，可以采取层次性披露方式，即：在企业的数据库中，可以存储汇总程度不同的事项信息，如第一层次是原始的未汇总的事项信息，第二层次是经过一定程度汇总的信息，第三层次是经过更高程度汇总的信息……等等，使用者可以根据自己把握信患韵能力选择不同层次下的信息。当然，我们可以利用强大的数据库功能，在个层次之间加上链接，方便使用者在不同层次的信息之间进行转换。
（三）制定应用规范
事项会计理论虽然强调提供原始的事项信息，但这并不意味着不用对其制定应用规范，所谓“无规矩不成方圆”，事项会计理论要在实务中得到实际的应用，就必须制定相应的应用规范，用以指导实务。笔者认为，事项会计规范至少应包括以下内容：（1）事项的确认标准，也即应将哪些事项纳入事项会计核算体系。在前面的内容中我们已经提到，由于事项会计的立论基础是使用者的信息需求不可知，所以在制定事项的确认标准前，首先应通过调查了解使用者需要哪些信息，并根据重要性原则来确定纳入事项会计核算体系的事项。（2）事项的计量方式与计量属性。对于计量方式，应该规定哪些计量方式能被采用，对不同的事项信息应具体采取哪些计量方式。例如，对于人力资源信息，可以同时采用教育年限、工作年限、职称等多种方式来计量。对于计量属性，也要针对不同的事项规定不同的计量属性，如存货可以采用取得时的历史成本和披露时点的市价同时加以计量，与此同时，应该提供该类存货或相似存货的市价参考信息，以保证披露的真实性与公允性。（3）财务报告的格式与内容标准。对于根据存储在数据库中的事项信息所得到的财务报告在格式和内容上应标准化，便于会计信息的可比。虽然事项信息纷繁芜杂，但通过制定标准的格式和内容规范，将能够保证不同的使用者根据这些事项信息得到的财务报告在格式和内容上是一致的。（4）软件标准。对于用来生成和报告事项信息的软件，应制定统一的标准，在词汇表、数据库及财务报告格式等方面，不同的软件应采用同样的标准，并且不同的软件之间应具有兼容性，不影响会计信息在不同的软件之间进行导入和导出。
（四）建立公用的事项会计信息披霹平台
事项会计信息存储在各个企业自己的数据库中，这样不利于使用者方便快捷地对不同企业的数据库进行访问，因此国家有关部门应建立专门用于信息披露的网站，在该网站中汇集所有企业的基本信息并与各企业的数据库实行适时链接。使用者在该网站中找到某企业的基本信息后，点击链接就能直接访问该企业的数据库。
在我国，中国证监会、深圳证券交易所、上海证券交易所的网站上开始披露上市公司的年报资料，但对这些网站来说，披露企业的年报资料并不是其主要的使命，这一方面会限制信息披露企业的数量，另外一方面也会影响所披露的信息量。因此，应该建立专司信息披露之责的大型网站。
三、研究展望
作为一种致力于对传统会计的弊端进行彻底变革的全新的理论，事项会计理论的产生有其深刻的历史背景，也有其存在的合理性。正因为传统会计越来越不适应社会的发展，才引发了人们对它的强烈批评，从而也催生了许多变革性的新的会计理论与方法，如事项会计、价值链会计、网络会计等。虽然说这些理论与方法还很不完善，没有成为主流的理论，但这毕竟代表了一种有益的尝试，代表了一个良好的开端。不管这些新的理论与方法最后能否成功，起码它们能给人们以启迪，或多或少会推动会计理论向前发展。
就事项会计理论而言，到目前为止还没有形成一个比较完善的理论体系，其主要原因是因为事项会计理论自身存在一些缺陷，阻碍了它的发展。我们应该加大研究力度，将这一理论逐步向前推进。笔者认为，对于事项会计在近期迫切需要研究的问题包括：（1）研究事项会计在实践中得到运用所需具备的条件及所遇到的主要问题，如必需的技术支撑条件，在实践中遇到了哪些制约其应用的因素等；（2）研究基于事项会计的会计规范的制定问题，包括经济事项分类、确认；报告的标准，对经济事项和交易的记录规范，使用者所使用的数据处理与分析软件的标准等等；（3）研究对事项会计理论进行修正的问题，以改正现有理论中所存在的缺陷或不足，使之具有更强的操作性；（4）应用实证研究方法研究事项会计的可行性及可能出现的问题等。
笔者相信，随着社会经济的发展，事项会计理论的优点将日益为人们所认同，将会有越来越多的研究者投入事项会计理论的研究中，事项会计理论研究在21世纪将会取得长足的进展。
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