完善《小企业会计制度》的几点思考

【摘要】 《小企业会计制度》的发布是我国会计改革进程中取得的又一项重要成果，对于规范小企业健康发展具有重要的现实意义。但《小企业会计制度》本身仍然存在着一些问题或规范不明确或处理不妥当，本文主要从长期股权投资、应收债权出售等三方面论述了《小企业会计制度》中存在的几个需待进一步商榷和完善的问题并提出了相应的建议。
【关键词】 完善 小企业会计制度 思考

国家财政部于2004年4月27日发布了《小企业会计制度》，并已于2005年1月1日在全国范围内贯彻实施。一方面这更加符合我国目前的实际，充分体现了小企业自身的特点和会计信息使用者的要求，另一方面是要与国际惯例接轨。《小企业会计制度》的发布是我国会计改革进程中取得的又一项重要成果，进一步完善了我国的会计制度体系，对于统一小企业会计规范、促进其健康发展都具有重要的现实意义。但笔者认为《小企业会计制度》本身还存在着一些需待进一步商榷和完善的问题，本文主要从长期股权投资、应收债权出售等三方面加以探讨并提出了相应的建议。（以下的《小企业会计制度》简称《制度》）
一、长期股权投资
（一）《制度》对长期股权投资的成本法核算固然方法非常简便，也避免了《企业会计制度》中成本法核算中计算方法的繁琐，但这种方法也不是很科学，且易被用于利润的操纵。
例如：a 公司于2005年1月29日对b公司进行投资，占b公司所有者权益的18% ，c 公司于2005年2月5日宣布分派现金股利2000万元，a公司收到现金股利360万元，这对 a公司来讲意味着仅投资几天就可以获得360万元的投资收益。笔者认为，这种投资企业只要在被投资单位分配股利或利润前对该单位进行股权投资，哪怕是在股权登记日进行的投资，在第二天时收到现金股利或利润就可以确认收益的方法是不恰当的，这与会计准则中的客观性原则相悖。
基于此，笔者认为，第一，为避免企业利用成本法来操纵利润，对长期股权投资采用成本法核算的企业应规定持股必须达到一定的时间才能确认收益，即在一定的投资时间内（例如在一年以内）所分得的现金股利或利润作为投资成本的收回来处理，超过该时间以后所分得的现金股利或利润作为投资收益，这样处理简便易行，既避免了《企业会计制度》规定计算上的繁琐，又要比《制度》中规定的方法要科学的多，且防止利润操纵的发生，这也与投资期限在一年以内的短期投资获得现金股利或利润时作为投资成本的收回的规定是相吻合的。
（二）《制度》中规定的权益法核算方法无法反映出投资企业在投资时其实际投资成本与占被投资单位净资产份额之间的差额。
根据《制度》规定：“长期股权投资的账面余额应根据享有被投资单位的所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面余额进行调整”，而由于股权投资差额与占被投资单位净资产份额均只反映在“长期股权投资”余额中，就易混淆股权投资与被投资单位净资产份额之间的关系，在这种简易权益法下即使被投资单位发生所有者权益的变动，投资企业不作调整或调整不当也不易发现，这也为投资企业在会计核算中有了利润操纵的空间。在某些特定情况下还会使企业资产价值虚增，严重影响到会计信息的质量。例如根据《制度》规定，在债务重组中当债务人以债务转为资本的方式清偿债务的，“债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值”，当在债权人应收债权远远高于债务人以股抵债所获得的股权公允价值的情况下，由于《制度》规定长期资产不提资产减值准备，这就导致债权人在债务重组中所实质上发生的损失会长期挂账，虚增长期股权投资的价值，从而扭曲企业的真实财务状况。
因此，笔者认为对投资企业在投资时产生的股权投资差额应予以确认。笔者建议可以单设一个“股权投资差额”科目作为一级科目，专门用来登记因在投资中的实际成本超过（或低于）被投资单位的净资产份额部分。如果存在借差则应在适当的期限内予以摊销，如果为贷差则根据谨慎原则可以挂账处理而不作摊销。在权益法下，长期股权投资账面余额即是占被投资单位净资产的份额。当投资企业因对被投资单位所持股权比例发生变动，需将成本法核算改为权益法核算时，股权投资差额和被投资企业以前累积未分利润都可以简化处理，不必要进行追溯调整。这样处理既能清晰明了与被投资单位净资产之间的关系，而且也并没有增加会计处理的难度。在不计提减值准备的情况下，列示并摊销金额明确的股权投资差额无疑是减少资产虚增的有效办法之一。
二、应收债权出售
《制度》规定，小企业将应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，其会计处理为：企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣）的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用” 科目，按售出应收债权的账面余额，贷记本科目，差额借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目。笔者认为，上述按贷方差额记入“营业外收入”的做法不妥，应冲减“管理费用”。
例如：甲企业因筹集资金需要，将尚未到期的应收账款出售给乙银行，该应收账款账面余额 234万元，已提坏账准备34万元，双方签订的协议中约定，出售款项为210 万元，假设不存在其他事项。按制度所述，则甲企业应作如下会计处理：
借：银行存款 210万元
坏账准备 34 万元
贷：应收账款 234万元
营业外收入 10万元

之所以产生制度所述的营业外收入，是因为银行收购该笔应收账款实际支付的金额超过了其账面价值 200万元（银行对该笔应收账款预计可收回金额大于其账面价值）。对甲企业而言，银行用超过应收账款账面价值的金额收购应收账款时，相当于企业计提的坏账准备中的一部分（金额等于银行的实际支付大于应收账款账面价值的部分）并没有形成坏账损失，真正形成坏账损失的仅仅是已计提的坏账准备金额减去收购金额大于应收账款账面价值的部分。对甲企业而言，真正的坏账损失 = 已计提的坏账准备 34万元 —收购金额大于应收账款账面价值的部分10万元=24万元。但甲企业计提坏账准备时已在管理费用中列支了坏账损失 34万元，其超过真正形成坏账损失24 万元部分的 10 万元应冲减管理费用，而不应计入营业外收入，因为对甲企业来说，并没有形成额外的收入，只有坏账损失的减少。所以，笔者认为甲企业应作如下会计分录：
借：银行存款 210 万元
坏账准备 34 万元
贷：应收账款 234万元
管理费用 10 万元
那么，何时才会形成制度所述的营业外收入呢？笔者认为，只有当银行收应收债权实际支付的金额超过了其面余额，超过部分才会形成企业的营业外收入。
例如：甲企业因筹集资金需要，将未到期的应收账款出售给乙银行，应收账款账面余额 234万元，已提坏账准备34 万元，双方签订的协议中定，出售款项为240 万元，假设不存在其他事项。则甲企业应作如下会计处理：
借：银行存款 240 万元
坏账准备 34万元
贷：应收账款 234 万元
营业外收入 6 万元
但是，在实际工作中，这样的情况根本不会出现，因为没有哪家企业愿意花240万元去购买最多只能收回234万元的应收账款。因此，在实务中，企业出售应收款项根本不可能产生营业外收入，只能使其管理费用中的坏账损失减少。
三、各类税目的核算及与税法的衔接
因中小企业会计信息的主要使用者是国家税务部门，所以，《小企业会计制度》与《企业会计制度》制定的出发点有所不同，《小企业会计制度》对经济业务会计处理的规定是从尽量符合税法实际这一出发点和原则设计的。但《小企业会计制度》中，仍有许多规定不很完善，或是与税法的规定不相协调，甚至与其相悖。
（一）关于土地增值税的核算
《制度》规定，转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”等科目核算的，转让时应将交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”、“在建工程”等科目，贷记本科目。上述规定，虽然对一般企业转让固定资产或在建工程业务规范得清楚、明确，但却忽略了小型房地产企业转让房地产交纳土地增值税的核算。这与《制度》规定“5402主营业务税金及附加”科目的用途前后脱节。因为，《制度》规定，“5402主营业务税金及附加”科目，核算小企业日常主要经营活动应负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。
因此，笔者认为应增加小型房地产企业的土地增值税核算规定：小型房地产企业转让国有土地使用权连同地上房产的，转让时应交纳的土地增值税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记本科目。
（二）关于营业税的会计处理
《制度》规定，小企业发生应交纳营业税的经济业务，按其营业额和规定的税率，计算应交纳的营业税，借记“主营业务税金及附加”等科目，贷记“应交税金”科目（应交营业税）。上述规定，忽略了主营业务税金及附加的内容。
笔者认为，《制度》应充分考虑小企业兼营的经济业务，明确规定：对于小企业兼营的应税收入，在收取货款的同时还要计算交纳营业税及各种附加税费，并计入“其他业务支出”科目，即借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税——应交营业税”等科目。
（三）关于增值税的会计处理
《制度》的会计科目使用说明中未考虑到增值税进项税额的抵扣时限。例如，根据《制度》关于“其他货币资金”科目的使用规定，收到采购员交来的供应单位发票账单等报销凭证时，应借记“在途物资”、“材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金”科目。而按照增值税税法规定，工业企业购进的货物或应税劳务应在验收入库后、商业企业购进的货物或应税劳务应在付款后才能抵扣增值税进项税额。显然，《制度》没有考虑到所购物资是否已入库或已付款的情形，这会导致增值税进项税额的违规抵扣，为小企业会计人员增添了额外的负担和麻烦。
（四）关于所得税的规定
1、会计科目使用说明中对应付工资、应付福利费的规定与所得税法不一致
所得税法规定除特殊企业外，从2001年1月1日起，企业的计税工资标准为每人每月不超过人民币800元，应付福利费、职工教育经费、工会经费的所得税前列支标准以企业可列支的计税工资为基础进行计算。而《制度》规定，应付工资科目核算小企业应付给职工的工资总额；应付福利费科目核算小企业按照应付工资提取的福利费。按照《制度》的规定，企业在所得税纳税申报时需要重新计算调整可列支的工资及福利费等费用，这显然和《制度》的出发点不符。笔者认为，《制度》中可增列“计税薪资及经费”科目，专门用来核算企业实际应付工资超过税法规定标准时可在税前列支的工资费用以及以可在税前列支的工资费用为依据计算的应付福利费、职工教育经费、工会经费等三项经费。这样就可使会计制度与所得税法关于工资、福利费等费用的规定相一致。
2、会计科目使用说明中对借款费用的处理忽略了所得税法的要求
《制度》规定，固定资产交付使用后所发生的借款费用以及按税法规定不能予以资本化的借款费用，应借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”科目。这一处理忽略了所得税法对于不得扣除的借款费用的规定。例如，根据所得税法，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。《制度》的这项规定显然有悖于《制度》的出发点和处理原则。
3、会计科目使用说明中规定的管理费用范围与所得税法不一致
《企业所得税税前扣除办法》第十五条规定的可在税前列支的管理费用的涵盖范围比制度草案大。可在税前列支的管理费用包括了开办费摊销、消防费、绿化费、外事费等，而《制度》规定的营业及管理费用就不含上述四项费用。