未来会计并未动摇传统会计的根基

进入新世纪以来，众多专家学者不断探讨知识经济、电子商务以及虚拟企业对会计和财务的影响。毫无疑问，从工业经济进入知识经济时代，会计环境的变化势必对未来会计产生巨大影响。笔者认为，这种影响可以促进会计的发展和创新，但并未否定会计假设等传统会计理论，因而，未来会计并未动摇传统会计的根基。

　　一、未来会计并未完全否定传统会计假设

　　会计假设最早可追溯到卢卡。巴其阿勒的光辉之作《数学大全》，尽管当时并未正式使用会计假设这一名词。而到1922年，美国著名会计学家佩顿在《会计理论》一书中提到了今天我们所公认的会计假设。它之所以存续如此之久，是因为会计受到社会、政治、经济、文化等各方面的影响，因而其面对的是一个变化不定的会计环境。为了保证会计工作的正常进行，人们必须对会计环境作出合理判断，从而形成了会计工作的基本前提。有人提出未来会计中会计假设不复存在，果真如此吗？

　　首先，从会计主体假设看。会计主体假设是指会计工作首先要明确会计工作为之服务的特定单位，它规定了会计活动的空间和范围。有人认为随着网络经济。电子商务的发展，未来社会大量存在的是虚拟企业，因而会计主体不复存在。为分析这一观点，让我们首先界定一下虚拟企业。

　　所谓虚拟企业是指在有限资源的条件下，为取得最大的竞争优势，企业以自己拥有的优势产品或品牌为中心，由若干规模各异、拥有专长的小型企业或车间，通过信息网络和快速运输系统连接起来而组成的开放式组织形式。如美国戴尔计算机公司之所以成为继微软之后的又一计算机奇迹，就是得益于他们建立了以“戴尔”品牌计算机为核心的开放式的企业组织形式。他将能在几小时内供货的外部的可靠供应商纳入自己的生产网络，并和供应伙伴共享设计数据库、技术、信息和资源，大大加快了新技术推向市场的速度。当客户提出订单后，戴尔公司能在36小时内按客户需求装配好电脑，5天内把货送到客户手中。这使戴尔公司迅速成长为一家知名的计算机公司，供应商也在和戴尔公司的合作中融为一体，分享了企业高速成长的优厚回报。再如，我国的荣昌皮货洗染公司，近年来采用虚拟经营方式，以品牌为核心，由跨行业、跨地区、跨所有制的二百多家皮革专营店、科研院所构成虚拟企业，提高了产品科技含量，扩大了市场占有率，一跃成为我国皮货洗染企业的龙头企业。

　　总之，虚拟企业是企业间的一种动态联盟，是核心企业根据联盟企业各自的优势，通过业务外包等形式进行虚拟化，并进行系统集成和过程集成的过程。其本质是借助电子商务手段，突破企业间界限，在全球范围内对企业资源进行动态配置和优化组合，进而创造企业本身优势。

　　但无论如何，虚拟企业仍是由各个实体所支撑着的。作为组成戴尔公司的各个供应商以及组成荣昌皮货洗染公司的各专营店以及科研院所等，虽然虚拟了戴尔公司和荣昌皮货洗染公司的某些功能（如供应、销售功能等），但他们是独立的会计实体；从戴尔公司和荣昌皮货洗染公司本身看，也许其虚拟的空间和规模时大时小，但其拥有核心竞争能力的虚拟功能部分却并未因此而改变。未来时代不可能，也不应该以虚拟企业为会计主体，而应以每个企业所拥有的非虚拟功能所构成的实体作为会计主体。既然未来仍要以构成虚拟企业的各个实体作为会计主体，只要这些构成要素存在，会计主体假设就有存在的必要。

　　其次，从持续经营和会计分期假设看。持续经营假设是指企业的生产经营活动将无限期地延续下去，在可以预见的将来，会计主体不会因为进行清算、解散。倒闭而不复存在。没有这一假设，便没有了“资产”和“费用”的区别，也没有了“资本支出”与“收益支出”的划分，更没有了“权责发生制”，甚至“历史成本”也将成为“历史”。有了持续经营假设，就必须把持续经营过程划分为一个个会计期间，以正确反映企业财务状况和经营成果。于是便有了会计分期假设，以规定会计核算的时间范围。有人以未来网络技术条件下信息是瞬时的实时的，随时都可以了解企业财务状况和经营成果为由否认持续经营和会计分期假设，笔者认为有失偏颇。确实，在未来信息使用者可以在“信息超市”中各取所需，但即使是一小时甚至一秒钟的财务状况，也无非是一个时间单位问题，这一小时或一秒钟的会计信息与一年的会计信息并无本质差别，只不过是未来的技术手段提供了即时信息的可能性。因此，在任何时候，我们都不能脱离时间范围谈信息。从另外一方面讲，如果因为未来即时提供信息的特征而否定了权责发生制，就会出现如何科学合理地提供出一个时间单位的经营成果的问题。比如，未来某一天一企业发生花巨资购入了固定资产和无形资产的业务，如果某信息需要者需要这一日的信息，采用收付实现制将会出现什么样的经营成果是稍有会计知识的人士不言而喻的。只要这些长期资产有存在的必要，只要想提供科学的会计信息，就必须有持续经营假设。

　　最后，从货币计量假设看。货币计量之所以成为假设是因为会计对象的“价值增值运动”的特性。只要未来会计仍是反映和监督这一“价值增值运动”的，货币计量假设就有存在的必要。以未来“电子货币”的出现否认这一假设是站不住脚的，因为“电子货币”仅用于网上交易，它的发行和接收都是以现金和银行存款等现有价值为前提的，它只不过是现实货币的一种代表或筹码。就如现有许多企业财务公司和内部银行，无论采用内部代用券还是采用其他什么形式，最终都要以现实货币予以清算。

　　与货币计量相联系的另一个问题是币值稳定问题，这实际上是涉及未来是采用历史成本计价还是其他计量模式的问题。笔者认为，未来会计中历史成本仍为主要计量模式。第一，现时成本是历史成本的镜像，没有历史成本，现时成本、公允价值等无以参照。历史成本是现时成本、公允价值等计量模式的参照系，入账后的公允价值实际上就是历史价值。如电子商务的发展、网上交易的频繁以及大量衍生金融工具的出现确实使一笔交易越过时空在瞬息之间成为现实，国际上已允许采用公允价值对衍生金融工具等进行计量。但这一公允价值的运用并不能改变大量会计业务仍采用历史成本作为计价基础的事实；第二，有了历史成本这一计量基础，根据利率和物价指数等资料，可即时调整出允价值、市场价格等指标。未来计算技术的进步为随时调整出市场价格等信息提供了可能性，也为配比原则的收入与成本建立在同一计量基础上创造了条件。

　　二、未来会计并未对会计要素和会计等式等产生根本性的影响

　　有人认为随着知识经济的到来，未来会计构建了以智力资本为中心的知识会计体系，因而必须对会计对象的具体内容进行分类，鉴于此，未来会计可以划分为知识资产、人力资产、有形资产项债、所有者权益、收入、成本费用和利润八个要素；会计等式也变更为“知识资产＋人力资产＋有形资产＝负债＋所有者权益”。对此，笔者认为：

　　第一，众所周知，会计要素是构成财务报表的、既相互联系又有所区分的大类。它可以进行细分。细分之后，在报表中，就形成报表项目；在日常记录中，就形成账户。就象“积木”能搭成房子，会计要素也就是构筑会计大厦的基石，是它们构成了财务报表的基本框架。比如我们根据会计目标，将财务状况和经济成果这两类信息使用者最关注的也是最容易混淆的信息分成六大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。六大会计要素构成了资产负债表和损益表这两张基本的会计报表，从定性和定量两方面保证了基本会计信息的质量。而在未来会计中，知识资产、人力资产、有形资产均反映资产的内在特质，故应归于资产要素。所以它们充其量只能是对资产这一会计基本要素的再分类，它可以形成报表项目和日常账户，但它并不能成为一个独立的会计要素。所以，知识资产、无形资产抑或是以后出现的新型资产都不能改变资产作为一项独立要素的特性。

　　第二，会计等式是反映会计要素之间数量关系的等式，旨在揭示各会计要素之间的内在联系。“资产＝负债＋所有者权益”是反映价值增值运动处于静止时的状态。既然知识资产、人力资产和有形资产等均是报表项目或具体账户，那么就不必画蛇添足地将“资产＝负债＋所有者权益”改变为“知识资产＋人力资产＋有形资产＝负债＋所有者权益”，这种变化充其量也只是资产形式和内容的变化，公式与以前并无本质上的区别。比如，由于无形资产确认和计量的特殊性，直到20世纪70年代，西方国家如美国才开始对无形资产进行核算，当时并没有因为这一变化而将会计等式改变为“有形资产＋无形资产＝负债＋所有者权益”即是一个例证。

　　根据达尔文的进化论，变化是与外界环境相适应的，变化是遗传变异的结果。不可否认，在进入新世纪以后，由于会计环境的变化，会计基础假设的内涵不断丰富，会计确认和计量的内容有所更新，但这一切按照遗传变异的基本特征，是适应外界环境所作的调整，与以往的会计理论是继承和发展的关系，它并不能否定传统会计理论的存在和作用，因为传统会计假设、会计等式等并未发生根本性的变化。因而，未来会计并未动摇传统会计的根基。