浅析会计核算实务《企业会计制度》

　　关键词： 现金溢余；进项税额；长期股权投资；旧固定资产

　　加入“ wto”标志着国际经济一体化在我国得到进一步发展，为加速我国经济的国际一体化进程，我国采取了一系列的措施。为了贯彻执行《 中华人民共和国会计法》和《 企业财务会计报告 条例》，规范企业的会计核算工作，提高会计信息质量，财政部于2001 年 1月 1日颁布了新的《 企业会计制度》。新制度在具体实施过程中一些不完善的方面也日益暴露出来，会计学界对相关问题提出很多不同见解，笔者对“ 新制度”也进行了较为系统的研究和学习，并将有关问题与实际运用情况进行了比较分析，认为“ 新制度”中某些关于会计处理的规定存在一定程度的不合理，本文就以下几个方面谈谈自己对新《 企业会计制度》的有关规定的看法和建议。

　　一、现金溢余的会计处理

　　《 企业会计制度》关于“ 货币资金的会计处理规定”中，对于现金在清查过程中的短款，属于无法查明原因的（ 非责任人或保险公司赔偿），根据管理权限，经批准处理后，借记“ 管理费用———现金短款”科目，贷记“ 待处理财产损益——待处理流动资产损益”科目。对于无法查—明原因的现金益余，经批准后，借记“ 待处理财产损益———待处理流动资产损益”科目，贷记“ 营业外收入——现金溢余”科目。对于上述规定，笔者认为，对属于无法查明原因的现金溢余，经批准后，应记入“ 管理费用———现金溢余”科目，来冲减管理费用。这是因为：

　　1、将现金短缺记入“ 管理费用”科目，而现金溢余却记入“ 营业外收入”科目，显然这样的会计处理是不对称的，这样做不利于会计人员的理解和操作。

　　2、《 企业会计制度》规定，“ 营业外收入”科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。由此可看出，“ 营业外收入”并不包括流动资产的盘盈。再者，按规定，流支资产 的 盘盈报经批准后， 借记“ 待处理财产损益———待处理流动资产损益”科目，贷记“ 管理费用”科目。现金溢余属于流动资产的盘盈，所以不应记入“ 营业外收入”科目，而应记入“ 管理费用”科目，进行如此处理更符合会计制度规定的合理性。

　　3、如果把现金短缺记入“ 管理费用”科目，把现金溢余记入“ 营业外收入”科目，而不是冲减管理费用，则企业所编制的多步式利润表上将反映出企业营业利润偏低的结果。如果现金溢余的数字很大（ 尽管出现此情况的概率很低），将直接导致会计报表使用者不能正确分析企业的利润构成情况。

　　鉴于以上几方面的分析，笔者认为应把无法查明原因的现金溢余记入“ 管理费用———现金溢余”科目，从而解决上述提出的问题，达到完善《 企业会计制度》的目的，使企业反映的会计信息更符合会计核算的原理。

　　二、关于企业“ 进项税额”的会计处理

　　按照我国《 税法》规定，工业生产企业购进货物（ 包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

　　而《 企业会计制度》规定，对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应根据发票账单等结算凭证，借记“ 在途物资”、“ 应交税金———应交增值税（ 进项税额）”科目，贷记“ 银行存款”或“ 应付票据”等科目；待材料到达、验收入库后，再根据收料单，借记“ 原材料”科目，贷记“ 在途物资”科目。

　　由上述规定可以看出，税法上工业企业购进货物，是在货物验收入库时，才可以抵扣进项税额，而会计制度中，在已经付款或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库时，就可以根据发票账单及结算凭证借 记“ 应 交 税金———应交增值税（ 进项税额）”科目。这样，在“ 在途物资”和“ 验收入库”这一过程中抵扣进项税额存在时间差，而这一时间差就可能在月底与月初造成当期应交增值税与实际不符的事实，也会在客观上提供了本期增值税的提前抵扣的可能，不利于国家税收的征管。举例如下：

　　例1：某工业企业于1月30日购入原材料一批，取得增值税专用发票上注明的原材料价款为20000元，增值税税额为3400 元，发票及结算凭证已到，货款已支付，但材料尚未运达，企业于收到发票及结算凭证时，编制分录如下：

　　借：在途物资 20000

　　　　应交税金——应交增值税（ 进项税额）

　　　　— 3400

　　　　贷：银行存款 23400

　　若在2 月2日，企业才收到货物，企业作分录如下：

　　借：原材料 20000

　　　　贷：在途物资 20000

　　根据以上情况在会计上，企业于1月份就已根据记账凭证上所反映的会计科目抵扣了进项税额，而在税法上该企业应把这笔进项税额作为2月份的可抵扣税额。由此，企业提前抵扣进项税额。可以说这是《 企业会计制度》规范不完善的地方，从而使那些企图偷逃税款的人有机可乘。

　　就以上分析，我认为对应交税金——应交增值税（ 进项税额）作下述处理： 工业企业对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，而材料尚未到达或验收入库的采购业务，可在“ 应交税金”科目下设置“ 待转增值税额”二级科目作为过渡，该科目借方记录尚未验收入库的在途物资的进项税额；贷方记录转入应交税金———应交增值税的进项税额。具体会计处理如下，根据例1的会计业务：

　　1、企业于1月30日业务发生时

　　借：在途物资 20000

　　　　应交税金——待转增值税额 3400

　　　　贷：银行存款 23400

　　2、2月2日物资验收入库时

　　借：原材料 20000

　　　　应交税金——应交增值税（ 进项税额）— 3400

　　　　贷：在途物资 20000

　　　　　　应交税金——待转增值税额 — 3400

　　根据以上会计处理，当物资在1月30日尚未入库时，企业根据收到的发票及结算凭证把应交增值税（ 进项税额）反映在了会计分录上，但却由于是“ 待转增值税额”这一过渡科目，所以暂时不会作为可抵扣的进项税额进行抵扣同时也不会影响应交税金—应交增值税科目关于本期应交增值税额的计算。当材料于2月2日入库时，企业再把可抵扣的进项税额从“ 待转增值税额”科目转入“ 应交税金”科目，这时企业就可以根据记账凭证上的会计分录抵扣进项税额，这就不但避免了企业提前抵扣进项税额的可能，也将会计核算规范化和合理化，从而达到规范会计核算和国家、企业征纳税的目的。

　　三、有关旧固定资产处理的若干问题

　　《 企业会计制度》规定：固定资产应按其取得时的实际成本作为入账价值，取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使用固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出 ，同时规定其基本处理是： 借 记 “ 固定资产”科目，贷记相关科目。也就是说无论取得的固定资产是新是旧，均按其取得时的实际成本作为固定资产的入账价值 ，不 涉 及“ 累计折旧”科目。笔者认为，尽管按这种规定进行账务处理，具有简单的优点，但当取得的是已使用的固定资产时，则不利于会计信息使用者正确理解企业真实的财务信息，具体存在以下几个方面的问题：

　　1、与“ 固定资产”科目的核算规定不一致

　　《 企业会计制度》中“ 固定资产”科目规定“ 本科目核算企业固定资产的原价。”按一般理解固定资产的原价是指该固定资产处于全新状况时的当前市场价格。当取得的固定资产是全新固定资产时，上述会计处理规定是恰当的，但当企业取得的是旧固定资产时，上述会计处理则不妥因为，在这种情况下计入“ 固定资产”科目的金额往往不是该固定资产的原价，而可能是该固定资产的当前可收回净额或者是企业换出资产的账面价值加上应支付的相关税费等的金额。前者如投资者投入的旧固定资产、接受捐赠的旧固定资产或盘盈的旧固定资产以及进行更新改造的固定资产等，后者如企业通过债务重组取得的旧固定资产或通过非货币性交易换入的旧固定资产等。

　　2、不能准确地反映企业整体固定资产的新旧程度

　　我们知道，将企业资产负债表中“ 累计折旧”项目金额、“ 固定资产净值”项目金额与“ 固定资产原价”项目金额（ 根据“ 固定资产”科目期末余额直接添列）比较，可以获得企业整体固定资产新旧程度的信息。这一信息反映了企业的技术状况和生产能力，为会计报表使用者分析企业整体固定资产新旧程度和技术水平提供重要信息，便于他们作出相关决策。当企业取得旧固定资产时，如果按照上述规定进行账务处理，资产负债表中“ 累计折旧”和“ 固定资产”项目反映的金额都是不准确的，从而不能准确地反映企业整体固定资产的新旧程度。当企业取得的旧固定资产在固定资产总额中所占比重较大时，情况尤为突出，有可能导致企业提供的固定资产的有关信息失去相关性，误导会计报表使用者。下面举例说明：

　　例 2：设甲公司固定资产由两部分构成：一部分是全新的固定资产，原价400万元；另一部分是投资者投入的旧固定资产，投资各方确认的 价值是600万元，该旧固定资产处于全新状况时的重置价值为1200万元。

　　假如按《 企业会计制度》中规定的取得旧固定资产时的账务处理方法，则计入“ 固定资产”科目的总金额为1000万元，计入“ 累计折旧”科目的金额为0；资产负债表中的“ 固定资产原价”项目金额为1000万元，“ 累计折旧”项目金额为0，“ 固定资产净值”项目金额为1000万元。对 于并不知企业财产情况的会计报表使用者通过将“ 累计折旧”、“ 固定资产净值”项目金额分别与“ 固定资产原价”项目金额进行比较，就会得出甲公司固定资产为全新固定资产的错误结论，并会进一步认为甲公司固定资产技术水平先进可靠、生产能力强等错误判断，从而可能作出一系列错误的投资决策。显然，《 企业会计制度》中关于固定资产的相关规定存在不合理的会计处理。

　　根据上述分析，提出以下建议：

　　企业对于取得的固定资产，应当区别其新旧分别进行账务处理。即当取得的是新固定资产时，无需考虑其累计折旧，直接按其取得时的成本，借记“ 固定资产”科目，贷记相关科目。当取得的是旧固定资产时，应考虑其价值损耗程度，按该固定资产在全新状态时的当前市场价格，借记 固定资产“科目，按其新旧程度估计的价值损耗金额，贷记” 累计折旧“科目，按确定的价值，贷记有关科目。

　　这样改进企业取得固定资产时的会计处理，可以克服前述两个问题，使“ 固定资产”科目核算的是固定资产的原价，使资产负债表能够较为准确地反映企业整体固定资产的新旧程度，这样对旧的固定资产进行会计处理并没有改变企业资产总额与利润总额，但所提供的会计信息更具有相关性。

　　按照这种会计处理方法，则例2中计入“ 固定资产”科目的总金额为1600万元，计入“ 累计折旧”科目的金额为600万元；资产负债表中的固定资产原价“项目金额为1600万元，” 累计折旧“项目金额为600万元，” 固定资产净值“项目金额为1000万元。这样进行账务处理，不仅使” 固定资产“科目能始终按照《 企业会计制度》核算固定资产的原价，而且，当企业取得的固定资产有旧固定资产时，可以准确地反映出企业整体固定资产的新旧程度，使企业提供的有关固定资产信息具有相关性，便于会计报表使用者能够得出正确的分析，正确理解和掌握企业资产的质量和构成情况，以便能作出正确的投资和经营策略。最重要的是完善了我国的《 企业会计制度》，使我国的会计制度既与我国的实际情况相结合，又能尽快与国际会计惯例接轨，建立统一有效的会计制度。

　　《 企业会计制度》已经颁布两年多了，在试行中越来越多的会计应用问题已经显现，以上仅仅对《 企业会计制度》中不完善的几个典型问题阐述了笔者的浅见，在实际核算过程中，我们还有很多问题尚需要解决，而且随着时间的推移，肯定还会有更多的弊端暴露出来。随着会计改革的不断进行，相信我国的《 企业会计制度》会越来越完善。

　　[参考文献]

　　[l]中华人民共和国财政部。企业会计制度[m].北京：经济科学出版社，2001.

　　[2]中华人民共和国财政部。企业会计准则—投资（指南）[m]北京：经济科学出版社，2001.

　　[3]财政部注册会计师考试委员会。会计（cpa教材）「m].北京：中国财政经济出版社，2002.

　　[4]财政部注册会计师考试委员会。税法（cpa教材）「m].北京：经济科学出版社，2 002.

　　[5]王明珠。损益信息失真查证实务「m」。北京：中国时代经济出版社，2002.

　　[6」财政部财务与会计杂志社。有关旧固定资产核算的若十质疑[j].财务与会计，2003，（3）。