会计分录中的括号要慎用

　会计分录中的标点符号，用得最多的是冒号和破折号。冒号在文章中的作用是用以提示下文，在会计分录中亦取此意，用在记账符号之后，账户之前；破折号在文章中的作用是表示底下是解释说明的部分或表示意思的递进或转折，它在会计分录中主要表示意思的递进，用在总账和明细账之间。这两种标点符号，人们在编制会计分录时，作用都较慎重，因而失误较少。值得一提的是，有些特殊经济业务，在编制会计分录时，还用到括号。括号在文章中的作用是表示文中注释的部分，用在会计分录中时，亦起着附注说明的作用。可是，因会计分录中括号用得较少，人们对其使用没有给予足够的重视，有些教材也出现用之不当或当用不用等失误，造成误解、费解或不便据以登账等毛病。笔者试对此予以剖析，以期引起人们的注重。

　　一、外币业务的会计分录中的括号要慎用

　　在外币业务的会计分录中的括号注释的失当，表现为以下两种类型：

　　1.在外币业务的会计分录中，什么账户该有括号注释的取舍失当。例如，某商品流通企业会计教材第285页的题目和分录如下：

　　“某商业公司按合同规定接受外商投资美元200万元，按当日美元牌价8.70元折合人民币入账。会计分录为：

　　借：银行存款 17，400，000

　　贷：实收资本——×××

　　（us$2，000，000×8.70）17，4000，000“

　　这个例题，除了题目本身，在外汇体制改革后，核算所采用的汇率应由原来的国家牌价改为市场汇价外，主要是会计分录中括号注释的失当，把该注明外币名称及其汇率的账户搞错了。编制会计分录时，只有外币账户才应该注明外币名称及其汇率。哪些账户是外币账户？按会计制度规定，企业的外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权（如应收账款、应收票据、预付货款等）和债负（如短期借款、长期借款、应付账款、应付票据、应付工资、应付股利、预收贷款等）账户。外币以外的账户为非外币账户，如固定资产、原材料、实收资本等账户。因此，上例中的“实收资本”账户是非外币账户；而接受外商投资的外汇，允许在外汇指定银行开立现汇账户，故上例中的“银行存款”账户是外币账户。所以上例会计分录的正确写法为：

　　借：银行存款——美元户

　　（us＠① 2，000，000×8.70）17，400，000

　　贷：实收资本——××× 17，400，000

　　2.在外币业务的会计分录中，括号注释的位置失当。例如，某财务会计学教材第82页有例题和分录如下：

　　“某企业采用当月月初的市场汇价作为折合率，199×年8月1日的汇率是1美元兑换人民币8.6元……15日，售给甲企业产品一批，价款15，000美元，货已发出，货款尚未收到。

　　借：应收账款——甲企业 129，000（15，000×8.6）

　　贷：产品销售收入 129，000“

　　笔者在此要指出的是，上述会计分录的错误不仅仅是没有指明外币名称，更主要的是括号注释写在人民币金额后面。该教材该页的其他3个例题的分录均如此，恕不一一列出。而上述例题的会计分录的正确写法应该是：

　　借：应收账款——甲企业（美元户）

　　（us＠① 15，000×8.6）129，000

　　贷：产品销售收入 129，000

　　或许有人认为，括号注释写在人民币金额之前或之后，亦是一样。但笔者认为，二者所能表达的意思是有区别的。写在人民币金额之后的括号注释，通常是教师授课在黑板上板书时，为说明某些不很直观的数字是怎样计算出来而写的（如数量乘单价得金额），它不是会计分录的必要组成部分，因此规范的会计教材，一般都不在人民币金额后加括号注释。而上例采用的在人民币金额后加括号注释的写法，亦仅仅起到表示129，000元是怎样算来的作用。但把括号注释写在人民币金额之前，而写在外币账户（及其明细账户）之后，它表明了编制这组会计分录（实际工作中是编制记账凭证）后，据以登账时，应使用复币式账页，不仅要登记记账本位币（人民币）金额，而且要在相关栏次登记外币金额及其汇率。所以应把这种写法的括号注释看成是进行外币业务核算时，编制有关会计分录的必要组成部分，重在位置适当。正像手套宜戴在手上，勿当成袜子穿在脚上一样。

　　通过对以上两种类型的在外币业务的会计分录中的括号注释的失当的剖析，可以看出，在编制外币业务的会计分录时，哪些账户该附注明外币名称及其汇率的括号注释，以及括号注释应写在何处，都应慎用。

　　二、增值税业务的会计分录中的括号注释系专用

　　实行新税制后，按照《关于增值税会计处理的规定》及其《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》，一般纳税企业应在“应交税金”总账下设置“应交增值税”明细账。在“应交增值税”明细账中，采用多栏式账页，设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏，分别登记。而在会计分录中，则在“应交税金——应交增值税”后用括号注释说明。几年来，人们对于一般的增值税经济业务尚能正确编制会计分录以及正确附写其中的括号注释，但对于某些特殊的增值税经济业务，不少人包括某些教材在编制会计分录时，对其中的括号注释的措置欠妥。

　　例如，某商品流通企业会计教材的第84-85页介绍销货退回的例题和会计分录是：

　　“〔例〕上海百货公司日前销售给上海商厦喜珠牌电热杯600只，每只25元，增值税率为17%.今购方发现其中40只质量不好，要求退货，经业务部门同意，商品已退回，验收入库，并开出转账支票一张，金额为1，170元，系支付退货款及退还增值税额，作分录如下：

　　借：商品销售收入——电热杯类 1，000

　　借：应交税金——应交增值税（销项税额） 170

　　贷：银行存款 1，170

　　如果退回的商品已经结转了销售成本，那么，同时还应借记库存商品账户，贷记商品销售成本账户。“笔者认为，以上例题及其会计分录的错误，除了在题目中未言明销售方收到了购买方当地主管税务机关开具的进货退出的证明单而向购买方开出了红字专用发票之外，主要错误是在会计分录中将括号注释内容——销货退回的增值税“销项税额”记在借方。殊不知，“应交增值税”明细账户的多栏式账页的借方，并无“销项税额”栏次，故这样作法的会计分录（实际工作中是编制记账凭证），不便据以登账。因此，以上例题中的会计分录应如下编制书写才正确：

　　借：商品销售收入——电热杯类 1，000

　　贷：银行存款 1，170

　　贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 170

　　注：金额数字外加囗，表示金额是红字。如此分录，则可据以用红字在“应交增值税”明细账的多栏式账页的贷方的“销项税额”专栏登记，达到冲减销项税额的目的。

　　在这里，需顺便说明的是，对于冲减商品销售收入的分录作法，无论是用兰字金额记借方或用红字金额记贷方，都正确，是因为它可采用三栏式账页，两种作法都便于登账，因而无可非议。而冲减增值税销项税额的分录，则只宜采用本文上述的红字冲减法。

　　又如，在介绍上述例题的同一本教材第71页，在举例说明购货折让的核算时，对于购货方收到销货方退回的折让款的相应增值税额时，作贷记“应交税金——应交增值税（进项税额）”的分录，也犯了与上述类似的错误。因为“应交增值税”明细账的多栏式账页的货方并无“进项税额”专栏，只有“进项税额转出”专栏，而“进项税额转出”专栏是专用于记录企业购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失，以及购进货物改变用途等原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。所以对于购货方取得购货折让的会计处理的正确作法是，购买方应取得当地主管税务机关开具的索取折让证明单送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据；购买方收到红字专用发票后，应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额中扣减，故应作借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”红字金额的会计分录。

　　以上可见，新税制后，一般纳税企业增值税业务的会计分录中的括号注释与其前面的账户的借贷方向有固定搭配，括号注释“（进项税额）、（已交税金）、（转出未交增值税）”专用于借方，而括号注释“（销项税额）、（出口退税）、（进项税额转出）、（转出多交增值税）”专用于贷方。当发生一些冲销（或部分冲销）原经济业务的会计事项时，只能采用红字金额仍在原定方向记录的方法，而不能采用蓝字在其相反方向记录的方法，故说这类经济业务的会计分录中的括号注释要慎用。

　　三、活畜禽商品储存业务的会计分录中的括号有妙用

　　众所周知，会计分录的概念为：指明经济业务发生后应记入的账户名称、记账方向和入账金额的记录。在这个概念里，已说明了“账户名称”、“记账方向”和“入账金额”是作为会计分录的3个要素。但是，同任何事物一样，除了一般规律外，总还有出现特殊情况的时候。如果碰到一些特殊经济业务，仍然局限于仅运用这3个基本要素，则不足以明确表达意思，故必须附加括号注释为好。

　　某商品流通企业会计教材第119页介绍周转性库存活畜禽的核算例题及其分录是：

　　“〔例〕某企业库存生猪20头，毛重2，200千克，原收购单价每千克4.40元，共计9，680元。在待运过程中，共耗用饲料300元。

　　（1）根据饲料领用单作会计分录如下：

　　借：经营费用——仓储保管费 300

　　贷：材料物资——饲料 300

　　（2）月末盘点，库存生猪仍为20头，但实际毛重为2，300千克。根据盘点结果调整账面记录如下：

　　借：库存商品——生猪 9，680

　　贷：库存商品——生猪 9，680

　　以上例题的第（2）组分录，是借贷双方的科目和金额完全相同，就有可能使初学者莫明其妙。但如果附上括号注明重量差异，则表达效果就好很多，故第（2）组分录应为：

　　借：库存商品——生猪（20头2300千克） 9，680

　　贷：库存商品——生猪（20头2200千克） 9，680

　　增重后单价=9，680÷2300=4.21（元）

　　如此则可明白地表示周转性库存活畜禽的长膘增重虽不调整原购进总金额，但需在数量金额式账页上调整重量和单价，这便于实际工作中编制凭证后据以登账。同样地，周转性库存活畜禽的掉膘减重，以及育肥性库存活畜禽的长膘增重和掉膘减重的会计分录，都需运用附上括号注明重量差异的方法。因此可说，这种括号注释在当用时即用，起到了画龙点睛的妙用。

　　综上所述，无论在外币业务、增值税业务、或活畜禽商品储存业务核算的会计分录中，括号注释的内容常常与经济业务应使用的账页格式相联系（分别揭示该用复币式账页、或多栏式账页或数量式账页），在特殊经济业务核算的会计分录中的括号的使用，绝不是可随便附置或可有可无的，它必须用得恰当，用得其所，“有的放矢”，无懈可击。特别是用以指导实践的会计书刊，作为教材的会计课本，编著者对会计分录中的括号的使用、措置更要慎而又慎，不可大意，应求确切、严谨，避免费解、误导，笔者特撰文与同行共勉。