试论我国预算会计存在的问题与对策

　　「关键词」预算会计　问题　对策

　　以1998年1月1日起全面执行《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》（试行）、《事业单位会计制度》为标志，表明我国预算会计已摆脱计划经济体制下的模式，走上了建立适应市场经济需要，具有中国特色、科学规范的预算会计模式的道路。近几年，随着财政管理体制改革的步伐加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制、执行等环节的管理制度正在发生根本性的变化，预算会计的客体运行环境又发生了变化，因此，现行预算会计又面临着新的问题与不足，需要进一步改革和发展。

　　一、我国现行预算会计存在的问题

　　我国现行预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。从预算会计的适用范围看，相当于国外的政府会计。自1998年实施新的预算会计制度以来，我国的预算会计环境发生了重大变化，我国以加强和规范财政管理为中心，在财政预算管理制度方面进行了一系列改革，包括编制部门预算、推行国库集中收付制度、实行政府采购制度等。改革的实施使预算会计制度在核算内容上出现了许多新情况，原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化，迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。另外，从政府会计改革的趋势看，由于我国预算会计仍采用收付实现制，与国际通行做法存在较大差异，在执行中也暴露中一些深层次的问题。

　　1、现行预算会计不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务

　　国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加（如工资支出等）或非货币性资产的增加（如存货、在建工程、固定资产等），这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。同样，在财政总预算会计中，也要核算和反映这一资金流向的变化。尽管财政部已针对改革试点情况在预算会计制度中作了一些相应的修改，并制定了试点核算办法，但是，该办法仅适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，目前，各地区均在开展财政支出方面的改革试点，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我国实行的是全国统一的会计制度，而试点办法又没有兼顾地方做法，不利于各地开展会计核算。另外，由于尚未突破收付实现制基础，试点办法也不尽完善，例如，在采购材料物资过程中，可能出现不同的情况，有的材料物资已到，但发票账单未到；有的发票账单已到，但材料物资未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。这样，在行政、事业单位的会计上遇到的问题是何时确认购入的资产？购入资产按什么金额入账？在总预算会计上遇到的问题是何时确认财政支出？支出按什么金额入账？在收付实现制下，行政、事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；在收付实现制下，总预算会计只能在实际拨款时按拨款金额确认和计量财政支出，如果在年末时，采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成财政资金结余，这种会计处理不能真实反映预算执行情况。

　　2、现行预算会计不能为编制部门预算提供相关的会计信息

　　从表面上看，编制部门预算似乎与预算会计没有大的关系，但从实质上看，预算会计信息是编制部门预算时的一个重要依据，是编制部门预算的基础。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在传统的“基数法”下，按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标，因而，在决策时不需要过多的会计信息，在这种情况下，传统的会计核算基础存在的弊端也没有显现出来。但在“零基法”下，一切从“零”开始，主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度，因此，编制“零基预算”，除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外，摸清各部门的“家底”、充分了解各部门资源占用和使用情况，具有十分重要的作用，如果没有可靠的会计信息，就无法编制“零基预算”。我国的行政、事业单位长期以来在使用预算资金、开展公务活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物等固定资产，许多事业单位如科研、高校、医院等单位还拥有相当数量的股权投资。由于我国的预算会计主要侧重于财政资金的收支核算，对各单位占用的大量长期资产关注不够，固定资产的建造和使用在管理上脱节，先由建设单位完成基建任务，项目竣工后再由建设单位移交资产使用单位。固定资产的建造并不在行政、事业单位的账簿中登记和反映，只有办理竣工验收交接手续后方可予以登记。在实际工作中，行政、事业单位因基建形成的固定资产存在登记不及时、甚至不入账等情况；即使已入账的固定资产，按现行制度规定不计提折旧，无法反映固定资产的使用情况，虚增了资产价值。行政、事业单位长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题，不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况，难以为编制部门预算提供清楚的“家底”。

　　3、现行预算会计不能全面、完整地揭示政府债务的真实信息

　　近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但是，现行预算会计不能提供这方面的完整信息。由于现行预算会计以收付实现制为核算基础，财政支出中只反映当期实际的还本付息数，但不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西部地区，地方政府欠发工资问题并没有根本解决，这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。另外，一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐藏”了，不能真实地反映政府的财务状况，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。

　　4、现行预算会计不能提供完整、透明的政府会计信息

　　自1998年以来，全国人大加大了对财政的监督，审计署连续公布1999——2004年度的财政审计报告，政府预算及相关信息引起了全社会的广泛关注，社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报表，并提供汇总的会计报表，但各套报表自成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表，没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表。现行预算会计虽然提供关于政府整体的预算报告（包括未来财政年度的预算收支报告和预算执行情况的报告），但由于许多类别的财政交易（例如政府基金和预算外交易）并未包括进来，这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。另外，长期以来，我们只强调预算会计为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债、税式支出、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，不仅立法机关、审计机关和社会公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。

　　5、现行预算会计不能适应政府投融资体制改革的要求

　　近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化，随着私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。

　　6、现行预算会计不能适应wto及国际竞争的要求

　　中国的入世关键是政府的入世，经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化，既然是企业，当然就要按企业规则办事，这样才能生存和发展，而企业会计核算确认基础是权责发生制，因此以收付实现制为核算基础的现行预算会计不能较好适应政府公共管理的要求，不能实现以绩效为导向的管理。

　　二、改革我国现行预算会计的对策

　　随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构筑以及部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革的不断深入，现行预算会计的弊端和不足越发显现，必须对现行预算会计进行改革，从中国的实际出发，参照发达国家预算会计实践的成功经验，发展更为全面的预算会计。

　　1、重新构造预算会计体系

　　现行的预算会计体系（狭义）包括：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。我国可以借鉴发达国家对企业会计和非企业会计的划分方法，即按照单位活动的目的（而不是组织类别）的不同进行分类。对于不以营利为目的的非企业会计则可以按照其核算重点的不同进一步划分为政府会计和非营利组织会计。应对我国现行预算会计从整体框架上进行全面改革，研究制定我国政府会计、非营利组织会计核算制度和财务会计报告制度。预算会计体系在近期应由政府会计和事业单位会计构成，在远期应是政府会计体系，其中政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计，财政总预算会计和行政单位会计是总和分的关系；事业单位会计在近期应纳入非营利组织会计，在远期应向企业会计靠拢。把政府作为会计与财务报告主体，引入“债权制”和“受托责任”概念。我国政府财务报告应当提供全面反映政府业绩和财务受托责任的财务及非财务信息，披露预算情况、国有资产、政府采购基金、社会保障基金等方面的信息。

　　2、逐步转向权责发生制会计基础

　　权责发生制是使用者评价政府财政受托责任履行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会计的改革方向，发达国家不同政府会计模式都不同程度地采纳了这一会计基础。根据权责发生制原则，收入只有在政府提供服务时才加以确认，而且在政府接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，政府的财务报告就可以完整地反映政府的财政状况和运行成果；同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源，如新西兰将高速公路和其他基础设施确认为资产，并确认了其折旧费用，这样就会使政府更加注意其对有关资产的管理和维护，更好地认识未来的短期债务、更好地管理基础设施、更有效地重新分配预算。我国预算会计会计基础应是渐进式转变，先事业单位会计后政府会计，先报告系统后预算系统，先个体后整体，先地方后中央。在我国政府会计改革的初期，我们可以考虑借鉴德法模式的修订的收付实现制，即首先确认应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托责任履行情况。

　　3、改进完善政府会计信息体系

　　任何会计系统的基本目标都是提供信息以满足使用者的需要。财务报告是满足各类使用者信息需要的基本工具，因为不同类别的使用者均需要通过财务报告获取报告实体的相关信息。政府会计报告系统必须设计成能够满足不同使用者的需要。然而，现行预算会计报告系统提供的信息不全面、不完整、不透明，不能满足报告使用者尤其是外部使用者的需要，应当加以改进。在改进现行会计报表结构、项目的基础上，增加编制现金流量表和政府整体的合并会计报表。完整的政府会计信息体系包括：及时提供有关政府支出和成本的可靠信息，以帮助政府部门进行决策和控制支出；及时进行内部审计和独立的外部审计，并编制审计报告；将会计系统与计划、预算、现金和债务管理及审计系统相结合；报告有关非现金资源的信息（资产、负债、人力资本）；报告有关政府产出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加强成本管理；编制政府各部门和政府整体的财务报告等。