比较国际会计研究——美国会计

　　美国原来是英国的殖民地，美国会计是在英国会计的传统影响下建立起来的。因而也属于盎格鲁—萨克森会计体系。独立以后，随着经济的发展逐渐形成了套自己的特色。它不仅代表北美国家的会计模式，而且在一定程序上代表英语国家的会计模式。

　　（一）会计的法律规范与监管

　　美国是由50个州组成的联邦，每个州都有自己的立法机构，这些机构具有在春辖区内控制经济活动及课征税赋的广泛权力。就联邦范围而言，美国不象英国以公司法作为公司组建和经营活动的法律依据，在会计方面也没有类似于英国公司法的有关条款规定。在1934年证券交易委员会（securities and exchange commission，简称sec）成立以前，美国会计可以说是相当自由的。

　　1、证券交易委员会。针对1929年股市崩溃及随后暴发的金融危机，美国分别于19334年和1934年颁布了证券法和证券交易法。其中，1933年的证券法是针对证券初次发行而制订，1934年的证券交易法是针对证券发行后在证券交易所或场外交易市场继续流通而制订。sec在制订会计准则方面拥有法律赋予的最高权威。但自成立以来，它一直把行使这种权力限制在监督作用上，准许并鼓励民间职业团体在会计准则的制订过程中保持主导地位，且对会计准则制订活动的干预迄今为止相当少。例外的事情主要有：

　　（1）1976年3月，sec发布第190号会计文件公告（accounting series release），要求公开发行股票的大公司按照重置成本披露存货、销售成本、生产设备和折旧费用等有关信息。这一举措在有效推迟财务会计准则委员会要求引进“不变美元会计”的同时，加速了“现行成本会计”的进程。

　　①，\\\\\\importing and exporting account-ing：the british experiene\\\\\\，in d，（englewood cliffs，n.j.：prentice hall，1989）。

　　②n，corporate financial disclosure in the uk and usa（saxon house for the icaew，1976）。

　　③nobes and parkers，\\\\\\financial reporting in north america\\\\\\，p.148.

　　（2）1978年，sec否决了财务会计准则委员会关于石油和天然气会计准则的有关规定。sec认为，不管完全成本法还是成效法均未能提供决策相关的信息，因此决定研究更加可行的石油和天然气储藏价值的计量方法。当年，sec采纳了一项规则，它要求石油和天然气公司应按照“储藏确认会计”（reserve recognition accounting）列示补充信息。根据该法，业已证实的石油和天然气储藏量按照估计未来现金流量的净现值计量，现金流量的估计在不考虑未来价格或成本变动的前提下按每年10%的固定利率折现。这些限制虽然避免了计价时渗入过多主观判断的因素，但所生成的成本数字仍可能与储藏量的市场价值大相矩庭。

　　sec的上述干预，对会计实务的战略意义是显然的。对于有争议的会计问题，民间团体要想引进新措施是相当困难的，因为新的措施往往会大大增加报表编制者的负担，要想让它获得实务界的广泛支持，就必须有一个法定的权威机构作为推行贯该项措施的坚强后盾。

　　2、国会。作为美国最高立法机构，国会极少直接过问会计问题。它授权sec负责实施与证券发行和交易有关的法令以及会计准则的制订，以维护社会公众的利益。但这种做法也有例外。比如，为鼓励企业购置生产性资产，美国曾在税法中规定“投资减税”条款。企业在使用资产的第一年，可按新资产成本的一定百分比作为当年应交税金的减项。投资减税的实施引发了何时在收益中予以确认的争议。一些人认为减税应计入当年收益；另一些人认为减税应在有关资产的使用年限内分摊。由于准则制订机构建议人采纳后一种方法，为确保投资减税的激励作用不因会计准则对可接受的会计方法的约束而削弱，在该项建议定稿前，国会认为，在企业原来可以作出最佳决策的情况下，如果由于会计准则的影响导致不利的收益模式，使企业作出“不经济的决策”，将是不合时宜的。1986年，投资减税作为税制改革的一部分已被废除。所以，普通认为会计准则对经济决策只起中性的影响。

　　（二）会计职业界及会计准则的制订

　　美国会计准则的制订是依靠民间会计团体进行的。第一个介入会计准则制订工作的民间机构是美国注册会计师协会（aicpa）的前身，美国会计师协会（aia）所属的“会计程序委员会”（committee on accounting procedure，简称cap），它从1939年到1959年共发布了51份《会计研究公报》（accounting research bulletins）。1959年，cap被会计原则委员会（accounting principles board，简称apb）取代，从1962年到1973年共发布了31份《会计原则委员会意见书》（apb opinions）和4份公告。apb建立后，曾试图克服cap在准则制订工作中存在的问题，但令人失望的是，这种愿望未曾得以实现。1971年，由于各界对会计准则制订工作日益增长的不满，促使美国注册会计师准则制订了两个调研组进行审查。其中，惠特调研组（wheat study group）于1972年提出的《制订财务会计准则》的报告，导致了三个新机构的诞生：（1）财务会计准则委员会（financial accounting standards board，简称fasb），负责制订会计准则；（2）财务会计基金会（financial accounting foundation，简称faf），负责任命委员会成员和筹集经费；（3）财务会计准则咨询理事会（financial accounting standards advisory council），负责提供咨询及有关服务。

　　财务会计准则委员会1973年成立至今，一直是负责制订美国财务会计和报告准则的民间性指定组织。与cap以及apb不同的是，它不属于美国注册会计师协会。为了防止来自外界方面的压力，fasb的7位成员都是专职的，进入委员会之前，他们必须中断以前的全部业务或职业联系。7位成员中，3位来自职业会计实务界（cpa）、2位来自产业界、1位来自学术界、1位来自政府部门。

　　fasb发布的文告包括：《财务会计准则公告》（statements of financial accounting standards，简称sfas）、《财务会计概念公告》（statements of financial accounting conepts，简称sfac）以及《财务会计准则解释》（fasb interpretations），其中，准则公告旨在制订新的准则或修订过去发布的准则；概念公告旨在制订为准则提供理论指导的概念框架，它本身不包括可供直接应用的准则；解释旨在澄清、解释或说明现行准则。

　　（三）主要会计实务概述

　　美国的资本市场非常发达，成千上万的投资者积聚资本组成规模庞大的公司是美国经济的一大特点。由于所有权和经营权的分离，为数众多的公司股东必须依靠财务报表了解企业的财务状况和经营成果。因此，尽管美国会计也考虑债权人以及政府税务机构等有关部门的需要，但理侧重于维护大公司以及投资者的利益。

　　1、报表体系。

　　一家美国大型公司典型的年度财务报告包括：

　　（1）管理部门报告；

　　（2）独立审计师报告；

　　（3）主要财务报表；

　　（4）管理部门对企业财务状况和经营成果的讨论和分析；

　　（5）财务报表的注释；

　　（6）5年或10年选择财务数据的比较；

　　（7）有选择的季度财务资料。

　　就报表体系而言，主要有资产负债表、收益表、股东权益变动表、财务状况变动表（现金流动表）以及报表注释。资产负债表的格式有帐户式（水平式）和报告式（垂直式）两种；在资产负债表项目的排列上也有两种不同的处理方式：

　　（1）按照资产、负债的流动性依次由强到弱排列，称为“流动列前”，是一种传统的方式，应用较广；

　　（2）把非流动项目排在前面，称为“固定列前”，主要适用于公用事业等固定资产占重要地位的行业。收益表的格式有多步式和单步式两种。股东权益变动表反映的是股东权益类各项内容的增减变动情况，从这个意义上说，它实际上是资产负债表的一张补充报表，表中以专栏列出普通股资本额、期末余额以及本期增减变动情况。财务状况变动表最初的编制基础有以现金为基础和以营运资本为基础两种方法供选择。1987年11月fasb发布的第95号财务会计准则公告《现金流量表》要求会计年度在1988年7月15日后结束的企业须按现金基础编制，报表的名称也由原来的财务状况变动表改为现金流量表。

　　可能与美国会计崇尚信息充分披露有关，美国对报表注释极其重视，不仅条目繁多，而且篇幅硕大。其内容包括会计政策的采纳、报表项目的补充说明、表内无法反映的业务事项以及会计原则或方法变更可能产生的影响等。

　　2、计量实务。

　　美国的会计惯例反映了对历史成本计量基础以及实现原则等传统观念的遵循。固定资产在清理前，其帐面价值几乎从未在重估或价格变动的基础上有所增减，但出于稳健考虑，根据sfas第121号《长期资产减值和长期资产清理会计》（accounting for the impairment of long-lived assets and long-lived assets to be disposed off），可将价值降低到公允市价。与大多数国家一样，美国折旧的计算具有许多认可的方法。直线法是最为常见的，但加速折旧（包括余额递减法和年数总和法）也是得到认可的。美国权威文献认为，通货膨胀是导致企业选择加速折旧法的一个充分理由，因为加速折旧在多数场合下将导致折旧费用的增加从而使收益表包含了对通货膨胀的某种调整。

　　在美国，存货一般按照成本与市价孰低规则计价。其中，“成本”可以选择先进先出、后进先出、加权平均等各种方法进行计算，但后进先出法的应用最为普遍，原因在于物价上涨时这种方法可能获得税收上的利益。而“市价”指的则是重置成本，其上限为可变现净值，下限为可变现净值减合理的利润。

　　研究开发费用的会计处理在美国采用的是稳健的做法，即全部支出都必须在当期立即予以注销。之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定性因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。例外情形是，第86号财务会计准则公告《用以出售、租赁或其他目的的计算机软件成本的会计处理》中规定，当基项计算机软件的技术可行性已经建立起来时，其研究与开发费用可予资本化，至于资本化的费用按未摊销成本和可变现净值孰低列示。

　　利用租赁协议作为一种融资机构在美国发展迅速且业务情况日益复杂。对租赁业务的会计计量，美国根据第13号财务会计准则公告《租赁会计》，强调经济实质而非法律形式，即“实质重于形式”。当与租赁资产所有权联系的风险和报酬已转移给承租人时，该项租赁应确认为资产的购置（融资租赁）。在融资租赁的情况下，承租人要在资产负债表中同时反映资产和负债的增加。但若为经营租赁，则承租方只需反映租金的支付业务，出租方除了反映租金的收入业务以外，对租赁资产负有保养、维修、折旧等一系列业务。

　　关于所得税会计，由于会计处理规则和税法计算口径不一，存在永久性差异和时间性差异。各企业所反映的税前会计利润与向税收机关申报的应纳税所得额一般是不相等的。如会计利润所扣除的折旧额通常按直线法计算，而政府为了刺激固定资产投资，规定企业采用加速折旧法计征所得税。加速折旧法规定的资产使用年限则往往比其经济年限要短得多，这在资产使用前期，应纳税所得额将小于会计利润，后期反之。因此，在纳税时，企业应按税法规定对税前会计利润进行调整。递延所得税的会计按apb第11号意见书采用的是损益表观点，而在1991年颁布的sfas第109号《所得税会计》则转为资产负债表观点，并要求采用内含递延所得税全部会计法。

　　3、合并实务

　　美国是提倡企业编制合并报表的先锋，认为合并报表与投资者决策具有极大的相关性。尽管大多数企业采用购买法进行合并，在某些限定的环境下也允许权益集合法的采用。在购买法下，被购买企业的资产应按公允价值（如现行成本或重置成本）重新估价，购买成本与兼并获得的净资产公允值总和之间的差额作为商誉予以资本化，按直线法在规定年限内（最长不得超过40年）摊销。在权益集合法下，由于企业合并系通过两个或两个以上的公司互相交换股份实现，被认为是所有者权益的一种联合。因此，双方企业的资产和负债仍按照它们的帐面金额结转到兼并企业，不确认任何商誉。购买导致较高的资产值与较低的收益值，因为按公允市价重估后通常存在增值现象，资产价值增加，则折旧费用增加，而且商誉每期摊销形成的摊销费用也要计入当期损益。1999年4月21日fasb表决通过取消了权益集合法。美国也是分部报告方面的先锋，sfas第14号要求按行业和地理区域披露销售额、收益和净资产等方面的信息。

　　对于联营企业，美国的做法类似于英国，要求用权益法合并；对于外币折算，第52号财务会计准则《外币折算》要求外币财务报表必须按结帐日汇率（即现行汇率）予以折算，但在功能货币的情况下，要求采用折算汇率与计量基础一致的时态法（temporal method）。同样，当设在海外的子公司是在一个通货膨胀较高的国家中经营时，采用时态法折算被认为是一种必要且有效的方法。