比较国际会计研究———英国会计

　　格鲁-萨克逊会计体系。盎格鲁-萨克逊会计体系可以明确地与大陆欧洲、拉丁美洲、亚洲以及世界上其他国家或地区的会计区分开来。它不仅在英美推行，而且影响了相当一部分国家和地区的会计制度和实务。与其他国家集群会计相比，盎格鲁-萨克逊会计信息披露的透明度较高。

　　英国是第一个建立现代意义上会计职业团体的国家，在会计发展中具有悠久的历史传统。鉴于殖民时期的广泛的商业贸易，英国的会计方法通过英联邦及其范例，对世界各国早期的会计实务有着深刻的影响。尽管随着大英帝国的衰落以及国际间剧烈的竞争，英国目前正面临新的挑战，但无可否认，英国有着丰富的会计思想。1973年，英国加入了欧洲共同体（eureopean community，1993年改称欧盟european union）。作为欧盟的成员国，必须遵守相应的法规。例如欧盟发布的第4、7、8号指令都是有关会计审计协调的专题规定。无疑地，欧盟在成员国会计协调问题上的积极举措将影响英国会计未来的发展方向，使其逐渐向大陆欧洲模式靠拢；同样，英国会计对欧洲其他国家的影响也会有所增加。

　　（一）会计的法律规范与监管

　　英国会计的立法依据主要是公司法。公司法的基本原则是适用于在管辖区内组建的所有股份有限公司。1948年颁布的公司法为英国会计模式奠定了重要的基础。它不但规定了公司（包括公开招股和不公开招股）必须公布资产负债表和损益表，而且第一次提出了关于财务报表和会计信息披露的指导思想——真实与公允的观点。其后英国一直强调企业全部帐目应按“真实与公允”的观点予以提供。但“真实与公允”在英国并无官方的确切定义。一般认为，“真实与公允”是指以诚实的态度披露所有真实的、可信的重要信息，不抱偏见，不隐瞒或忽略重大事实；必要时可超出规定要求披露有关细节。

　　自1948年公司法颁布以来，英国立法经历了几次修订和补充，除1948年文本外，1967、1976、1980、1981年（实施欧盟第4号指令）历次修订的文本都作为单独的立法存在，公司在执行或引用时，必须相互参照才能决定取舍，很不方便。这种情况在《1985年公司法》中才得以统一。这次修订对历次公司法的有关内容加以删改和增补以后，使之合并为一部统一的公司法规。因为全文很长，正文共25目747节，另加附则，被形象地称为“庞然大法”。1989年，英国又对前述公司法作了进一步补充与完善，以实施欧盟第7号、第8号指令。

　　（二）会计职业界及会计准则的制订

　　直到第二次世界大战，英国的会计实务完全是在法律的支配下由会计师作出职业判断。因此，尽管职业会计师最早出现在英国，但英国会计职业界开展会计准则的制订活动却落后于美国。

　　英国关于会计准则的研究，最初可追溯到20世纪30年代中期一个称为“会计研究会”的民间团体。由于存在的时间较短，该委员会不曾留下引起后人重视的成果。其开拓性活动便由“英格兰和威尔士特许会计师协会”（the institute of chartered accountants in england and wales，简称icaew）继续进行。从1942年开始，icaew发布了一系列《会计原则建议书》（recommendation on accounting principles）。60年代，英国公司间的兼并风潮使人们对财务报表的信心大降，加上新闻界对会计职业界持续不断的抨击等诸多压力，1969年，icaew发表了70年代会计准则设想的声明，并于1970年创立“会计准则筹划委员会”（accounting standards steering committee，简称assc）。同年，“苏格兰特许会计师协会”（the institute of chartered accountants of scotland）和“爱尔兰特许会计师协会”（the institute of chartered accountants in ireland）成为该委员会的成员：“注册会计师协会”（the association of chartered certified accountants）、“成本与管理会计师协会”（the institute of cost and management accountants）以及“财政与会计特许协会”（the chartered institure of public finance and accountancy）也先后加入该委员会。这样，1976年2月1日成立的“会计职业团体顾问委员会”（the consultation committee of accountancy bodies，简称ccab）就成为上述六个主要会计团体采取共同行动的联合组织。随之，“会计准则筹划委员会”改称“会计准则理事会”（accounting standards committee，简称asc）。

　　不管assc还是asc，制订会计准则都必须遵循特定的程序要求。制订的会计准则称之为《标准会计实务公告》（statements of standard accounting practice，简称ssap），于1971年开始发布。《标准会计实务公告》既反映了应当吸收的联合王国和爱尔兰共和国的法律规定，又考虑了国际会计准则的要求。值得一提的是，《标准会计实务公告》经asc以无记名投票方式表决通过后，还须经过前述六个会计职业团体分别批准才能生效，它们中的任何一个团体均拥有否决权。此外，由于英国公司法未曾提及《标准会计实务公告》，它实际上并不具有法律效力。不过人们一般认为，根据《标准会计实务公告》编制的财务报表是真实和公允的，不这样编制的财务报表则可能被法院认为不真实或不公允（arden和hoffman，1983年）。曾引起人们对英国会计准则的不确定地位表示关切的高尔报告（gower report，1984年）认为，对会计准则给予法律承认的时刻终会来临，但必须承认这个时刻尚未到来。会计准则理事会（asc）于1990年8月1日为会计准则委员会（accounting standards board，简称asb）所取代。

　　会计准则委员会隶属于“财务报告委员会”（financial reporting council，简称frc）。为确保准则有效实施，“会计准则委员会”下设“紧急问题工作组”（urgent issues task force，简称uitf），负责研究准则实施过程中出现的问题，并以“意见摘要”（consensus abstract）形式提出解决办法供参考。“会计准则委员会”制订的会计准则称《财务报告准则》（financial reporting standards，简称frs）。

　　截止至1999年6月仍然生效的英国会计准则内容如下：

　　1、会计准则理事会（asc）发布的25个标准会计实务公告仍然有效的有：

　　（1）ssap 2：会计政策披露（disclosure of accounting policies）

　　（2）ssap 4：政府补贴会计（accounting for government grants）

　　（3）ssap 5：增值税会计（accounting for value added tax）

　　（4）ssap 8：公司报表在应计制下的税务处理（the treatment of taxation under the imputation system in the accounts of companies）

　　（5）ssap 9：存货与长期合同（stocks and longterm contracts）

　　（6）ssap 12：折旧会计（accounting for depreciation）

　　（7）ssap 13：研究开发会计（accounting for research and development）

　　（8）ssap 15：递延税项会计（accounting for deferred tax）

　　（9）ssap 17：资产负债表日后事项会计（accounting for post balance sheet events）

　　（10）ssap 19：房地产投资会计（accounting for investment properties）

　　（11）ssap 20：外币折算（foreign currency translation）

　　（12）ssap 21：租赁和租购合同的会计处理（accounting for leases and hire purchase contracts）

　　（13）ssap 24：养老金费用会计（accounting for pension costs）

　　（14）ssap 25：分部报告（segmental reporting）

　　2、会计准则委员会（asb）自成立至1999年6月发布的财务报告准则公告：

　　（1）frs1[1996年修订]：现金流量表（cash flow）

　　（2）frs 2：子公司会计（accounting for subsidiary undertakings）

　　（3）frs 3：财务业绩报告（reporting financial performance）

　　（4）frs 4：资本工具（capital instruments）

　　（5）frs 5：报告经济业务的实质（reporting the substance of transaction）

　　（6）frs 6：收购与兼并（acquisitions and mergers）

　　（7）frs 7：收购会计中的公允价值（fair values in acquisition accounting）

　　（8）frs 8：关联方披露（related party disclosure）

　　（9）frs 9：联营和合资（assoctiates and joint venture）

　　（10）frs 10：商誉与无形资产（goodwill and intangible assets）

　　（11）frs 11：固定资产和商誉的减值（impairment of fixed assets and goodwill）

　　（12）frs 12：准备、或有负债和或有资产（provision，contingent liabilities and contingent assets）

　　（13）frs 13：衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露（derivatives and other financial instruments：disclosures for banking and similar groups）

　　（14）frs 14：每股收益（earning per share）

　　（15）frs 15：有形固定资产（tangible fixed assets）

　　英国的会计准则与美国相比有不少相似之处，但也有不少差别。具体而言，英国并不仿效美国制订规模庞大、包罗万象的会计准则。这一方面是因为英国会计界认为，从目前已有的内容来看，制订会计准则的工作已基本完成；另一方面是因为英国会计职业团体未能像美国那样筹得同等规模的资金，这样，有限的能量只够优先应付紧迫的会计问题。

　　（三）主要会计实务综述

　　1、报表体系。

　　关于会计报表，英国在1948年公司法的附则中就提出了信息披露的要求，但没有规定具体的报表格式。1981年修订的公司法按照欧共体第4号指令首次规定了可供选择的资产负债表和损益表格式。财务报表一般包括：（1）董事会报告；（2）损益表和资金负债表；（3）现金流量表；（4）全部确认的利得和损失表；（5）会计政策公告；（6）有关财务报表的注释；（7）审计师报告。至于合并财务报表则包括合并损益表、合并资金负债表、控股公司自身资产负债表（不要求控股要求损益表）、合并现金流量表以及董事会报告（包括全年经营情况总结）。上述报表均比较概括，资产负债表的格式采用报告式（垂直式），将大量详细的信息资料放在报表注释中。此外，为了履行公司的社会经管责任、扩大对外提供的通用信息，英国还鼓励各公司编报增值表、雇员报告、企业与政府间货币往来情况、外币交易情况、未来前景预测等报表。

　　2、计量实务。

　　1985年公司法赋予历史成本计量以特定的法律权威，但英国企业在资产重估上的自由和弹性则是独特的。存货计价采用成本与市价孰低法，此处“市价”系指可变现净值，而非美国的重置成本。不同批次购进的存货项目，税法允许采用先进先出法确定成本，但不允许后进先出法。有趣的是，美国与英国在这方面的会计术语大相径庭。例如美国用“stock”表示股份，用“inventory”表示存货；在英国，“stock”成了存货，“shares”指的才是股份。

　　关于固定资产计量，英国具有较大的弹性。会计准则建议企业至少每5年对固定资产进行一次重新估价并重新核定经济使用年限。重估增值列为业主权益，不能作为当年收益；重估减值，先从该项资产以前列为业主权益的生估增值帐户中抵补，不足部分再计入当年损益。为避免某些公司滥用重估增值分配股利，1985年公司法规定，在资本发生严重亏损的情况下，董事会必须确保净资产不被高估；耐用至股份公开公司来说，只有当公司的净资产超过缴入资本与不可分派的准备之和时，才允许分配股利。该规定事实上是要求公司在发放股利前确认任何未实现损失。折旧计算存在多种方法，如直线法、年金法、年数总和法等，不要求对土地和建筑物计提折旧，但必须在资金负债表中按公开市价反映土地和建筑物的现实价值。

　　关于研究开发费用，英国按基础研究、应用研究和开发研究三种类型划分。前两种类型的支出，均在发生当期作费用处理；后一种类型的支出一般也按同样方式处理，只有符合特定的条件时才能予以资本化。这些条件包括：研究属于专题项目，费用可以单列；研究取得成果的把握性极大，且能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成等。

　　在所得税会计上，英国企业无论是否向投资者分配利润，都应按调整后的会计收益（或称应税所得额）支付所得税，并将其列为一项费用从利润中扣除，这种做法将会计收益与应税收益截然分开，对于会计实务与税法规定产生的递延税项，要求用“债务法”加以会计处理。

　　在第3号财务报告准则“财务业绩报告”颁布以前，英国关于非常项目的会计处理独具特色，被认为是“创造性会计”（creative accounting）的一个典型表现。企业中断经营或出售固定资产产生的损益以及重组的有关成本等都视作非常项目，列在收益表中净利润的下方（below the line）。在这种情况下，根据净利润计算出来的每股收益下包括非常项目产生的影响。第3号“财务业绩报告”准则的出台与实施，使英国对每股收益的理解与其他国家（如美国）趋于一致，即以收益表最后一行（the bottom line）的利润数为基础计算每股收益。

　　3、合并实务

　　英国企业合并联的会计处理方法主要有两种：购买法和权益集合法。前者广泛采用；当企业合并符合一定条件时，允许使用后者。与美国相比，英国关于权益集合法的规定留给企业应用的弹性空间较大。

　　英国“创造性会计”的另一个典型表现是合并商誉会计处理的多样化。它允许企业采用一次性注销的做法，直接冲销有关准备帐户，大多数企业运用该法的原因在于它可以美化企业报告期的收益；同时也允许确认商誉为一项资产予以分期摊销的做法，这主要是为了照顾某些企业的特定需要，如避免准备帐户过度冲减等。

　　英国的公司法和会计准则都要求控股公司编制合并报表，还规定控股公司与附属公司的决算起止日期必须相同，一般以控股公司的决算期为准。如果决算期不同，必须先调整再合并。联营企业按权益法处理，即对被投资企业当期取得的盈利或发生的亏损根据投资比例确认投资收益或损失，同时相应增加或减少长期投资的帐面价值。在外币折算问题上，英国会计准则给予企业的自由度较大，对于收益表中的收入与费用项目，允许企业使用期末汇率或平均汇率折算，而美国只允许企业使用平均汇率加以折算。