论建立适应高科技企业特点的现行会计体系

摘要：现代会计是一个经济信息系统，由会计信息生成和会计信息加工利用两个子系统构成，其目的在于提供有助于经济决策的会计信息，但现行会计在反映高科技企业的业绩及潜力方面有很大的局限性。本文拟对现行会计体系对高科技企业的反映不足加以分析，以期建立适应高科技企业特点的现行会计体系。笔者认为，建立适应高科技企业特点的现行会计体系可以从总体观念、会计信息生成系统和会计信息加工利用系统等三方面进行。

　　关键词：高科技企业技术资产现行会计体系

　　正文：

　　现代会计是一个经济信息系统，由会计信息生成和会计信息加工利用两个子系统构成，其目的在于提供有助于经济决策的会计信息[1].随着知识经济时代的到来，高科技企业如雨后春笋般崛起，但现行会计理论和方法却没有跟上经济的发展步伐，现行会计在反映高科技企业的业绩及潜力方面有很大的局限性。本文拟对现行会计体系对高科技企业的反映不足加以分析，以期建立适应高科技企业特点的现行会计体系。

　　笔者认为，建立适应高科技企业特点的现行会计体系可以从总体观念、会计信息生成系统和会计信息加工利用系统等三方面进行。

　　一、高科技企业应建立以战略管理为导向的会计支持系统

　　从20世纪80年代开始，资源配置上以智力资源、无形资产为第一要素，以高技术产业为核心的经济形态，我们称之为信息经济社会[2].在信息经济社会进程中，以现代信息技术的发展与应用为代表的新技术革命必然导致会计的一些基本理论、报告体系、职能、方法进行重构。高科技企业的经营思想即企业在经营活动中对发生的各种关系的认识和态度的总和随之发生深刻变化，这就要求高科技企业更新会计管理观念，实施更具有全局性和竞争性的战略管理，建立以战略管理为导向的会计支持系统。

　　（一）树立面向未来的时空观念

　　高科技企业的飞速发展，客观上要求我们树立一种面向未来的会计时空观。第一，要彻底抛弃以过去为重心的理论体系和观念；建立面向未来的会计观念和理论体系。第二，构建一种紧跟时尚的面向未来的会计组织结构体系及方法体系，便会计系统与周围环境紧密地融为一体。即会计系统应该注意未来，因为未来才是变化的价值的根源。

　　（二）建立动态时点观高科技企业的风险大，应充分认识并接受动态变化中的风险因素，深刻领会风险与机会并存的客观事实，建立新的风险观念，从动态角度对会计环境及会计要素项目进行评判，建立与之相应的会计理论体系和方法体系，实施时点为基础的动态实时会计系统，建立实时报告系统。

　　（三）树立积极的风险观念

　　面对高科技企业的风险，忽视或逃避都不是办法，我们应该通过积极的风险管理，有效地预测和控制风险；同时我们应该认识到风险是收益的孪生物，风险与机会总是并存的，逃避风险就是逃避收益。

　　会计面对这个多变、易变的环境，想要以不变应万变是根本不可能的。如w.史蒂夫。阿尔伯切特先生所假设的那样，会计界应该承认这种现实，承认不能提供与决策相关的信息是会计的最大风险，承认传统的会计方法下提供的会计数据有虚计的可能，承认风险与不确定是社会发展的必然，从而建立全新的风险观念。①承认风险的必然与可能，采用积极的方法去认识、反映和控制风险，使会计在一定程度上成为一个风险反映系统，一个预警系统。②承认风险与收益并存，正视风险，在有效控制风险的基础上积极地创造收益。③深化对风险本质的认识，将各种重要的资源以适当的方法记入会计系统，并尽可能地反映会计项目中的内在风险，便会计信息与用户的需要密切相关，真正具有决策价值。

　　（四）树立资本为重心的观念

　　会计学的重心是什么？这是决定会计信息范围、结构、层次及特征，决定会计理论及方法体系构建的关键。在现行会计中资产作为财富的代表，使得财富的会计计量有了可靠的基础，但却由于人们习惯于将资产和财产等同，又极大地限制了它所代表的实际范围。高科技企业会计必须强调会计资产向资本转移，扩大会计资产的范围，将一切具有目前价值并可能带来或控制未来利益的资源尽可能纳入会计计量的范畴，从而使会计信息其有一般的经济意义及决策意义，提高会计信息的决策有用性。特别是人力资本和技术中的知识是高科技企业发展的核心，知识已成为企业最重要的资源。知识的权力正在代替财富的权力，成为主宰世界的力量。

　　（五）坚持可持续发展的会计观念

　　可持续发展的基本内容是：良好的生态环境是可持续发展的基础，经济的发展是可持续发展的条件；科技进步是可持续发展的动力；社会发展是可持续发展的目的。高科技企业的会计作为重要的经济管理活动，必须包涵可持续发展的观念。可持续发展的会计观念的目的是要找到经济效益、社会效益和生态效益的最佳结合点。它所要做的是把环境看成是有价值并能被计量的经济资源；同时资产化为环境资产，即这种资产在保证经济效益的基础上，提高社会效益，维护生态效益。该会计观念要求把眼界由单一的会计主体扩大到会计主体与生态环境的关系，充分考虑到可持续发展问题，将整个社会生产、消费和相应的生态循环都纳入会计的核算之中，以便衡量和揭示会计主体的活动是否给社会、环境带来经济影响，而不能仅仅从传统的利润最大化原则出发进行项目决策，即从空间上要把会计主体放到其周围环境中考虑，使项目能兼顾企业经济效益和国家的长远社会效益，从时间上要防止透支未来，滥用自然资源。

　　（六）坚持创新的观念

　　与时俱进，开拓创新[3]，是高科技企业的生命线！会计创新应包括结构体系创新、理论创新和方法创新，总体具有以下特征：

　　1.兼容性。资产计价以现值作为基本的计量基础，却不要求绝对的计价标准选择，即不要求在现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量折现等计价基础之间作出唯一性选择，也不绝对地排斥历史成本计价。

　　2.发展性。既要有发展的眼光，强调未来，但却不赞同把全部重点放在未来，充分反映现在，适当地揭示未来，才是较为适当的会计时空观。

　　3.一体化。会计作为一个重要的信息系统和监控系统，肩负着重要的风险揭示责任。因此，会计系统的构建应该是一个开放的大系统，从微观与宏观共同的需要出发进行总体设计，实现会计系统的内外一体化、国际一体化。而对于传统会计中的各个分支，则可在网络化过程中通过会计理论、会计结构和方法的重构融为一体，以信息集成的形式体现不同的目的要求。

　　4.动态化。以动态的形式反映动态的发展变化，才是真正客观地反映世界变化的事实，真正与网络系统特点相适应，做到动态实时控制与现时的信息交流。

　　二、建立适应高科技企业特点的会计信息生成系统

　　会计信息的生成系统是以货币的形式，按照确认、计量、记录和报告的信息处理程序，采用一系列信息生成方法，反映经济过程及其结果，提供信息用户作出经济决策所需的财务信息。财务会计主要是一个信息生成系统，在反映高科技企业的业绩及潜力方面应注意在以下方面：

　　（一）对支出予以正确的费用化和资本化处理

　　1.正确处理研究开发费用。

　　高科技企业一般都要投入大量的研究开发费用，但现行会计制度将研究开发费用作费用化处理不适应高科技企业[4].因为这样处理的话，在现有的企业资产负债表上，不仅研究成果无法在资产中得以反映，而且对研究开发费用投入很大的高科技上市公司，当前的业绩必然会受到很大的影响。对会计信息使用者来说，很难从高科技企业的会计报表中了解到该公司拥有的自主知识产权情况。不能深入地了解公司的经营与财务状况。

　　因此，笔者认为，应当根据研究开发项目的具体情况，同时考虑重要性原则，分别对研究开发费用给予资本化和费用化。若某项研究其未来前景将取得一项重要的研究成果，并由此为企业开发出一项新的产品；或该项研究能对原生产设备或生产流程进行重大的技术改进，从而大大降低能耗，提高产品的产量、质量及性能。这些研究开发费用应当资本化，在项目进行过程中定期予以确认，反之，则按期予以费用化进入各期损益。在以研究项目未来前景为依据的基础上，可以研究开发费用的数额大小为参考依据，若某项研究费用的数额很小，且后期不再有投入，可以将其费用化，反之，则应当将其资本化。

　　2.正确处理从外部获得技术时发生支出

　　外购技术所发生的支出，可资本化；并购中获得的一项研发中的技术而且该项技术对企业而言并不能转作其他用途，这该作如何处理，应在合理估定该项技术之后将其计入当期费用。

　　3.正确处理营销支出

　　对于以提供网络、信息服务为主的高科技企业，在成立初期，往往投入巨额营销支出，同时提供许多免费或降价服务项目以争取客户。对这类企业而言，营销费用该作如何处理，笔者认为，应在成立初始年份资本化并在以后各收益期摊销。

　　（三）无形资产的处理

　　1.无形资产的计价

　　现行会计实务对可辨认无形资产采用历史成本计价，而且自行开发的无形资产只能按依法取得时发生的注册费、律师费作为实际成本，开发费用不能资本化。这意味着自行开发的无形资产只能按少量申请费用确认。这种方法不能反映无形资产的实际经济价值和它们所能提供的未来经济收益。

　　对于以科学技术为核心的高科技企业，尽管无形资产在全部资产中所占比重较大（目前许多发达国家的高新技术产业的无形资产已超过了总资产的60％），但无形资产所包括的各个项目其性质又有很明显的区别，不同类型的无形资产产生的途径不同，为企业创造收益的形式也不尽相同。因此，对于无形资产我们应当区别对待进行管理。以技术内涵而分，无形资产可分为技术型无形资产和非技术型无形资产两大类[5]，我们将技术型无形资产称为技术资产，即技术资产是指无形资产中以技术为核心的资产，如专利权、电脑软件、技术诀窍、人才技术素质和能力、研究与开发支出、产品创新等。这些技术资产的质量及其数量对企业未来时期的收益水平以及发展潜力都产生着重要的影响，并且直接影响高科技企业的生存与竞争能力。

　　技术性无形资产具有高收益的特征，其价值远远大于研究开发的成本，因此，对其计价的方法一是应反映实际经济价值而非历史成本，二是在不改变目前无形资产确认和计量的原则下，在自创无形资产的研发期间建立备查簿，记录所发生的支出，并在会计报表附注中详细披露研发支出的具体金额和研发项目的进展情况。只有这样，才能正确地确定高科技企业的价值。

　　2.无形资产的摊销

　　《企业会计准则-无形资产》规定的摊销方法是在预计使用年限内分期平均摊销，这对高科技企业是欠妥的。高科技企业的生命力在于不断创新，高新技术发展迅速，产品更新换代很快，所以，对于无形资产的价值应在其发挥经济效益的期间进行分摊，摊销方法应反映无形资产为企业带来经济利益的方式，采用有一定依存关系的摊销方法。合理地确定各会计期企业无形资产的价值。根据无形资产所能提供的未来收益来确定无形资产的价值并对无形资产进行摊销，这是高科技企业对企业会计工作的另一个要求。

　　（四）存货的处理。

　　1.存货发出计价

　　高科技企业产品与原材料等存货项目的跌价趋势明显，存货发出宜采用先进先出法或加权平均法，不宜采用后进先出法。

　　2.存货期末计价

　　高科技企业产品的更新速度快，高科技产品存在着进入市场初期由于供不应求而使存货可能升值，后期产品滞销存货可能贬值的特征，现行会计采用历史成本原则对存货计价的方法不适应高科技企业。对高科技企业的存货期末计价可采用成本与可变现净值孰低法。

　　（五）人力资产的处理

　　“科技以人为本”这句广告词指的是科技产品于人友善、操作简便。其实，人何尝不是科技发展最根本的要素呢？高科技企业的实力往往体现在公司拥有的人力资产上，人力资产对高科技企业收益的形成起了重大作用，但却未纳入现行会计体系加以核算和管理。因此，笔者认为：可以将人力资源定义为知识资本，对知识劳动既给予记入成本费用的工资、奖金、福利等形式的报酬，又给予股权形式的报酬，使员工能参与企业税后利润的分配。在具体核算上，可编制“知识资本汇总表”和“购股权动态表”，并使用货币与非货币两种尺度进行计量。货币计量采用收益模型和成本模型，非货币法采用对工作态度、工作能力和工作绩效综合评价。在会计科目上，设置“知识资本”帐户，分人力资本、购股权等进行明细核算。另外，考虑到人才的再生产过程包括人才生产、人才流通和人才消费，人才再生产客观上存在着价值补偿与实物更新，因此可以设置“人力资产――人才折旧”帐户，通过折旧的会计处理，使企业在丧失一项人力资源时，又能重新取得新的人力资源，将人力资源资产化。

　　（六）风险管理的处理科学和技术的研究开发以成为高科技企业发展的重要基础，但高科技项目，由于自身的竞争性和不确定性，面临的风险巨大。这就决定了高科技企业必须进行风险规避，会计必须实行风险管理。例如，财务人员应配合相关技术人员收集资料，实施可行性研究，认真研究市场需求状况及企业未来开发方向，认真研究开发项目的未来风险与收益的关系，这样可以使企业的巨大投入物有所值；财务管理者要有广泛的经历和体验；善于“跳出框框”思考，能摆脱传统管理模式的影响，对企业的经营决策提供独特的见解；加大提取科技开发费用的比重，提高风险准备金的比例，更加普遍地采用谨慎性原则，普遍采用加速折旧法，根据历史经验或行业标准合理预计产品保修责任等。

　　（七）收入的确认

　　高科技企业根据产品开发协议，可能在产品与服务尚未全部提供之前获得客户的付款，如果此时确认收入，必将加大高科技企业的风险，为此何时确认以及怎样确认高科技企业的收入是一个现行会计尚未涉及的问题。

　　（八）信息披露的处理。

　　为了不影响信息使用者进行判断和决策。因此，高科技企业会计工作应着重提供多种属性的报告：既包括最低层的原始数据，也包括高浓缩的综合信息；既包括定量信息，也包括定性信息；既包括历史信息，也包括预测信息等。特别是在无形资产披露方面，一是鉴于无形资产的重要性，应将其在资产负债表上列为各项资产之首；二是指出无形资产的披露原则应包括风险原则、保密性原则和易操作原则；三是建议利用财务指标和非财务指标，采用定量和定性的方法披露无形资产信息。

　　二、建立适应高科技企业特点的会计信息加工利用系统

　　会计信息的加工利用系统是通过会计利用信息来实现参与经济管理的过程。会计利用综合信息，规划经济前景，参与经济决策，控制经济活动，评价经济业绩。会计报表分析是会计信息一般加工利用的主要体现，管理会计实质上是对会计信息的综合加工利用。作为会计信息加工利用系统，在反映高科技企业的业绩及潜力方面应注意在以下方面：

　　（一）研发预算和成本管理的处理

　　高科技企业特征之一是成长快。高科技企业往往是开始规模很小，管理上很不成熟，但凭借其研究成果可以迅速发展成为组织和管理上日臻成熟的大公司。因此传统的成本管理方法-制造成本法，已不能合理表述高科技企业的产品成本组成。以作业基础管理为核心的成本控制系统，将成为成本管理的主流，应进一步研究研发预算编制方法及流程、研发成本项目/产品的项目的成本构成、研发核算方法、基于财经管理的研发虚拟评价指标设立及考核方法、研发预算、核算及成本控制管理的相关问题。

　　（二）投资的处理

　　典型的高科技企业的产品来说，产品中的物质性材料的成本占产品价格的比重已微不足道，决定这种产品价值的主要是其中包含的人的创造力和领先的技术。针对这种变化，投资分析的不应以固定资产投资作为投资分析的重点，应以知识的研究开发作为投资分析的重点，即把科技开发费用和知识的未来收益作为分析重点，建立适合知识研究开发的投资分析模型；加大人力资本的投入，越来越多的公司表示公司员工是他们最重要的资产，公司的大部价值体现在人力资源上。

　　（三）高科技企业财务指标评价体系的建立

　　现行的财务分析体系主要由财政部颁布的国有资本金效绩评价指标体系的主要指标组成，它们均参照杜邦财务分析系统以利润及净资产收益率为核心指标。这些指标有不少缺陷：

　　收益指标容易被操纵、虚报或瞒报，不利于真实地反映企业的盈利水平及盈利质量；杜邦分析体系是工业化时代的产物，着重分析的是企业的获利能力。高科技企业的出现，资金周转速度加快，对资金的变现能力要求更高，运用这一体系很难预先判断企业财务风险。结合高科技企业的特点，笔者认为财务指标评价体系的要素应包括：

　　1、营业额每年增长率（至少15％）；

　　2、税前销售利润率（即毛利率）（至少15％或更高）；

　　3、股东权益报酬率（即净资产收益率）（至少15％或更多）。

　　4、研发费用占营业收入的比例（至少7%）；

　　研究开发经费支出占销售收入的比率则是反映企业技术开发能力强弱的重要指标，该指标越高，表明企业创新能力越强，反之越弱，越无竞争力。发达国家企业的研究开发投入，一般占其销售额的3%，高技术企业则达5%以上，大型企业或企业集团达10%，有的甚至达20%以上，而我国过去10年的企业研究开发经费仅占销售收入的0.18%～0.3%.表明我国企业的技术开发能力相当弱小，需要迎头赶上。

　　5、每股研发费用

　　6、成长流量=每股收益+每股研发费用

　　7、成长流量比=股价/成长流量

　　一般上市公司是以本益比（即市盈率）来衡量其股价高低的，高科技企业则应按“成长流量比”来衡量其投资价值。

　　8、非财务的每百人中研发人员数

　　9、年专利申请数

　　10、研发成果转产率

　　11、新产品占全部产品的比重

　　12、人力资源的构成

　　13、人力资本比例

　　14、无形资产的构成

　　（1）无形资产在资产总额中的比重。

　　当前，发达国家的一些高科技企业，无形资产已占资产总额的50%-70%，无形资产所占比重已成为知识经济产业的判断标准之一，也是评价企业发展潜力的重要指标。

　　（2）技术型无形资产在无形资产总额中所占比重。技术型主要包括专利技术、专有技术、计算机软件与集成电路布图设计等。人们在进行企业财务分析时，除了重视无形资产在总资产中所占比重外，更加重视技术型无形资产在无形资产总额中所占比重。

　　参考资料：

　　1、周子剑，《高科技企业的财务管理》，《会计之友》2004（5）

　　2、可。伊恩斯蒂，《高技术产业管理》（中译本），中国人民大学出版社、哈佛商学院出版

　　3、马克、王大亮，《高科技企业的市场研究》，《销售与市场》2004（6）

　　李新春，《高科技企业的合约特征与企业家性质》，《中国工业经济》2003（6）

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　　[1]《会计学》，第三版，成都，西南财经大学出版社，2003年

　　[2]《大趋势》，奈斯比特，1982年

　　[3]创新一词最早是由奥地利经济学家熊彼特于1912年在《经济发展理论》一书中提出的，是指将生产要素的新组合引进生产体系。引入新产品、新工艺是熊彼特创新的主要内容。

　　[4]只有研究开发取得成果，企业将自己的研究成果出售，或者作价向外投资或企业改制重新进行资产评估才资本化处理。

　　[5]《我国高科技上市公司技术资产现状研究》作者：梁莱歆