西方国家政府会计的比较及其借鉴

「摘要」政府会计以政府作为会计报告的主体，由于历史文化等方面的差异，西方国家采用了不同的政治体制，从而导致其政府会计具有不同的特点。本文通过对主要西方国家政府会计模式的比较分析，指出了导致这些国家政府会计存在差异的根本原因及其发展趋势，同时，结合我国的具体情况，提出了我国政府会计的改革方向。

　　「关键词」政府会计；模式；改革

　　一、西方国家政府会计模式及其差异

　　（一）西方国家政府会计模式的划分

　　政府会计模式可以看作是政府会计实践的示范形式，是对已定型的政府会计实务的概括和描述。由于各国所处的政治经济环境不同，其政府会计实务也不尽相同。

　　chan（2001）按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同将政府会计分为德法模式、美国模式和英国模式三大类。他指出，德法模式的政府会计以德国和法国为代表，大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式，该模式的政府会计实际上只是预算体系的附属物，其主要功能是以收付实现制为基础，记录预算拨款的用途，政府会计的主要目标是行政控制，其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况。美国模式的政府会计以美国为代表，虽然其政府会计仍与传统的预算密不可分，但它又试图摆脱预算。政府会计体系仍然以基金的形式监督预算的执行，但会计又在很多方面独立于预算，如政府要遵守外部的会计准则，而这些准则并没有采用预算会计所经常采用的收付实现制基础。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求，如贷款人、政府证券投资者、纳税人和选举人。英国模式的政府会计则已经基本上摆脱了传统的预算。政府的所有活动不仅仅是企业活动都采用了权责发生制会计基础，即使是预算本身也接受了权责发生制。即权责发生制会计原则和准则影响了预算观念和数据。新西兰、澳大利亚、加拿大和英国都在不同程度上应用了这一模式。

　　但是实际上，从政府会计的目标来看，美国模式的政府会计与英国模式基本相似，从政府会计的发展方向上看，美国模式的政府会计也有向英国模式靠拢的趋势，所以本文将美国模式和英国模式合并称为英美模式，并力图比较德法和英美这两种截然不同的政府会计模式之间的差异及此差异产生的原因，以期能够对我国政府会计的改革有所启示。

　　（二）不同政府会计模式之间的差异

　　德法模式政府会计和英美模式政府会计之间的差异主要表现在：

　　1.政府会计标准的制定机构不同。德法模式政府会计标准的制定机构主要是政府，如德国没有单独的准则制定机构，德国政府会计依据的准则是公共财政和预算法；而英美模式的政府会计标准则基本上都是由会计职业团体制定的。如美国联邦政府会计准则的制定机构是联邦会计准则咨询委员会（fasab），地方政府会计准则的制定机构是由财务会计基金会主办的美国政府会计准则委员会（gasb）；英国中央政府会计准则的制定机构虽然是政府，但是，为了在政府会计准则制定过程中增加一些独立的因素，确保资源会计最大限度地符合英国公认会计准则，1996年财政部成立了财务报告咨询委员会，负责对政府会计报告准则与标准问题提供咨询建议。地方政府会计准则是由独立的会计标准委员会（asb）发布的。

　　2.政府会计的目标不同。德法模式政府会计的目标是与预算和法律保持一致，监督预算的执行，向议会报告财政收支的合法性，以保证实际收支项目与预算收支相一致。如德国政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需求，而并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求。因此，德国的政府会计是“立法导向的”，用于“财政”目的而非“管理”目的。其政府会计报告的主要特征是“法律形式重于经济实质”。但美国政府会计准则委员会1987年提出的政府对外会计报告的目标则是：会计报告应该能够有助于督促政府完成其公共受托责任，帮助使用者评价其受托责任的履行情况、年度运行成果，评价政府可能提供的服务水平及其承担义务的能力，并帮助他们做出经济、社会和政治决策；另一方面，政府会计应该提供有助于计划和控制的信息，及有关预计资源的取得和分配对完成经营目标的影响。由上述目标可以看出，美国地方政府会计报告重在政府公共受托责任的履行和报告，而不是预算与实际的比较。

　　3.政府会计信息的使用者不同。德法模式政府会计信息的使用者主要是立法机关；英美模式的政府会计信息使用者则不仅包括立法机关，同时也包括社会公众和其他利益相关人员。如美国政府会计准则委员会在论述政府性活动财务报告的使用者时认为，州和地方政府对外财务报告的主要使用者有三类，即公民、立法机构和监察机构、投资者和借款者。而且指出，容易通过政府内部报告得到财务数据的政府行政部门的内部管理者，不是主要的使用者。

　　4.政府会计的编制基础不同。德法模式的政府会计与预算紧密相连，其政府会计的编制基础是（完全／修正的）收付实现制，而英美模式的政府会计则是以（完全／修正的）权责发生制为基础。如德国核心政府部门报表的编制基础是修正的收付实现制（modifiedcashbasis），由两部分组成：一部分记录收入和支出，另一部分记录资产和负债。联邦预算法要求在收付实际发生时记录收入和支出，实际上，所有收入和支出都记录两次，一次是在收付实现时，一次是在权责发生时，即将收入和支出的权利和责任已经发生，但在财政年度（日历年度）末尚未收到或付出的金额记为应收账款和应付账款。联邦中央现金办公厅负责现金管理和记账。一个是现金日记账，一个是按预算科目编制的分类账。同时也要求记录应收账款和负债。资产和负债仅仅包括金融资产和负债。实物资产也记录，但是并没有计价。法国地方公共部门会计的计量基础也是修正的收付实现制，只记录现金业务，但为了记录年末的经济业务，第二年1月底以前不能结账。市政当局的预算会计并不记录长期资产和负债，既没有计提折旧，也没有计提风险准备。美国政府会计准则委员会要求州和地方政府对由政府基金提供资金的行为采用修正的权责发生制，即在付出现金和短期负债增加时确认支出，在政府的权利成立（如发生应税业务）时确认收入（以可获得和可计量作为标准）。而英国资源会计所遵循的会计准则和会计惯例则是公认会计原则，采用的编制基础与企业会计一样，是完全的权责发生制。

　　5.政府会计报告不同。德国的政府会计报告是由财政部向议会报告上一财政年度的收支情况和资产负债情况。其主要内容是逐项列示的实际收入和支出，资产负债表只包括货币资产和资本市场负债，它仅仅是年度报告的一项不完整的附注。会计报告详细地描述了预算和实际之间的差异，但是并没有提供反映政府财务状况的整体情况。会计报告包括：按预算项目报告的收入和支出，含预计数、实际数和差异；收入支出汇总表，列示现金结余或赤字；现金结余和赤字及结转到下一个财政年度的未收到和本支付的预算数汇总表；金融资产和负债汇总表；美国政府会计准则委员会认为，美国政府主体都应当编制和公布一份年度综合财务报告，该报告由概况部分、财务部分和统计表三部分组成。其中，概况部分包括目录表、咨询资料以及其他从管理的角度看应该列入的资料；财务部分包括审计报告、通用财务报表（或合并报表）、要求的补充信息、联合基金、单个基金以及账群报表和附表等。统计表包括按职能分离的一般政府支出、按来源分类的一般收入等。1999年6月，gasb颁布了第34号公告，要求州和地方政府除了基金报告以外，还要编制以完全的权责发生制为基础的政府整体财务报表。英国资源会计与预算系统要求政府各部提供的财政报告包括：资源总量汇总表、运行成本表、所确认的利得与损失报告、资产负债表、现金流量表和按各部目标分组的资源报表以及政府整体报表（政府整体报表的具体内容尚未确定）。

　　二、不同政府会计模式之间差异的产生原因

　　不同政府会计模式的产生与其不同的政治经济背景有关，我们具体概括为以下几个方面：

　　（一）法律体系不同

　　德法模式国家的法律体系属于以成文法为特征的欧洲大陆法系；而英美模式国家的法律体系则属于以习惯法为特征的海洋法系。欧洲大陆法系在法律中制定有详细的规则，而海洋法系则以少量的成文法为基础，由法庭加以解释，并建立大量的判例作为补充。联系到政府会计来说，实行欧洲大陆法系的国家，其政府会计原则受法律的影响既广且深，关于政府会计和报告的规定，往往直接列为公共财政和预算法的组成部分。而海洋法系的国家却与此不同，这些国家一般不通过立法对政府会计原则做具体规定，即使某些法律涉及到对政府会计的要求，也只是原则性的规定。详细而具体的政府会计原则，一般由会计职业团体或各有关方面联合组成的专门机构主持制定。

　　（二）议会与政府之间的关系不同

　　德法模式国家议会的作用相对较弱，在与政府的关系中处于弱势地位；而英美模式国家的议会作用则相对独立，处于与政府均衡的地位。如法国议会的权利是有限的，在立法权上，宪法虽然规定，一切法律皆由议会通过，但是有很多事项不属于法律而属于政府法令、条例管辖；即使是法律管辖的事项，政府也可以要求授权自行采取措施（如财政法案在议会没有通过的情况下也可以部分施行人在监督权上，法国议会的作用更弱，效果甚微。通过提不信任案迫使政府下台的权利，只限于国民议会行使，也是它唯一能有效地批评政府行为的方法，但是由于总统可以在与总理和两院议长磋商后，解散国民议会，所以议会在提出不信任案表决时，议员必然瞻前顾后。德国议会的作用比法国要强，但是相对于英美等国却仍然要弱，如德国政府有权通过联邦总统提前解散联邦议院重新选举，并且拥有紧急立法权，即在不解散联邦议院的情况下，“就某一项被联邦议院拒绝的、而联邦政府又声称为紧急的法律草案，宣布出现立法紧急状态”。

　　美国国会的地位则较为独立，国会的立法权包括有关联邦政府行政及司法部门的结构和职能的法律，国会可以单独课税，并为行政和司法部门提供经费，没有国会的拨款，政府的这两个部门便无法开展工作。同时，美国国会还拥有广泛的监督权和财政权，在监督权方面，国会必须经常关心行政部门的行政活动，必要时出面纠正；在财政权方面，政府的预算和决算必须由国会批准，政府的支出只能限制在国会同意的范围之内。英国则实行“议会至上”的原则，议会不仅拥有立法、决定财政权、决定王位继承权、决定内阁的组阁人选、监督行政系统的活动，而且还控制了司法终审权，迫使国王服从议会的集体意志。

　　议会与政府之间关系的不同影响着立法机构和社会公众对政府会计信息的需求。如果议会的作用相对较弱，权力较小，则议会对政府会计信息的需求就相对较少，如仅限于审核政府预算的执行情况，进而使社会公众对政府会计信息的需求也较少；反之，如果议会的地位相对独立，权力较大，就更有动机对政府的行为进行全方位的监督，从而也带动了社会公众对政府财政状况的监督。这样，社会公众就会更加关注政府的整体财政状况和运行情况，进而对政府会计信息提出了更高的要求，推动政府会计向前发展。

　　（三）联邦（中央）政府与地方政府的关系不同

　　德法模式国家的联邦（中央）政府对地方政府的监督控制权一般较高；而英美模式国家的联邦（中央）政府对地方政府的监督控制则相对较弱。如法国是一个高度集权的国家，中央政府的地位和作用牢不可破。中央掌握着财政大权，财政监督是法国国家对地方政府进行监督的一个重要方面，包括预算监督和其他财政监督。德国虽然是实行联邦制的国家，但是其联邦政府拥有极为广泛的权利，对州和地方权力机关有着很大的影响。联邦政府有权以政府的名义发布命令，要求州和地方政府执行；各州只通过联邦参议院参与联邦立法和行政事务，维持各州利益，对联邦议院和联邦政府的职权和所做的决定起控制和补充的作用。

　　美国则是一个典型的联邦制国家，州政府和联邦中央政府之间有明确的权利划分，保持相对独立；州和州之间由于有各自的宪法，也保持相对独立；州以下的地方政府则实行较高程度的地方自治。因此，从法律形式上看，联邦、州和地方政府都是相互独立的，不存在上下隶属关系。英国虽然是一个单一制国家，但是其建立基础是地方分权。英国没有明确的法律条文对中央与地方政府进行明确的权限划分，但是从中央与地方行政权力的实际情况以及相关法律条文来看，独立征税是地方政府传统的权利，分权管理也是中央政府和地方政府一种约定俗成的分工。英国中央政府一向与执行活动没有直接关系，而地方政府却由于自发的分工，很早就开始自主地履行属于地方的公共管理职能。虽然从1980年起，英国保守党政府采取了一系列的立法，严格控制和削弱地方政府在财政开支和税收方面的自主权，但这也是政党之争的一个结果，并不能使中央和地方政府之间的关系发生实质性的改变。

　　联邦（中央）政府与地方政府关系的不同影响着地方政府所承受的外部压力和外部有关人员对政府会计信息的需求。如果联邦政府对地方政府有较强的监督控制权，则地方政府表现为整个国家政府的一个组成部分。由于它要受到中央政府的监督和控制，因此，外部有关人士如投资者和债权人对其财务状况的评估要求就相对较弱，这时，外部有关人士对地方政府的关注可以转至对整个国家政府的关注，而对整个国家政府的关注则并不一定要关注其财务状况，这时，它可以考虑其他因素如政治风险等。因此，外界对政府会计信息的需求相对较弱，政府会计与预算联系得更为紧密，受企业会计的影响相对较小。反之，如果联邦（中央）政府对地方政府的监督控制权较弱，则地方政府的作用相对独立，公民和投资者、债权人等更需要对政府的财务状况进行评估，地方政府所承受的外部压力较大，从而迫使其提供更加易于理解的会计报告，进而推动其政府会计发生变革。

　　三、借鉴西方国家政府会计改革的经验，改革我国的政府会计

　　在我国传统的计划经济条件下，预算单位的资金全部来自国家预算，因此从财务管理到会计核算顺理成章地都严格按照预算管理办法管理，进而形成了与企业会计相对应的特有的预算会计的概念。因此，就会计类别而言，我国目前仍无“政府会计”的提法。预算会计则是按会计与国家预算之间的关系来定义的会计类别，其适用范围包括有预算缴拨款关系的单位，还包括按规定纳入预算管理的单位①。我国预算会计的会计主体实际上与西方的政府及非营利组织会计大体相似，但是由于两者划分的依据不同，因此具体涵盖范围和核算对象又有所差异。如西方政府会计的会计主体是中央政府和地方政府，强调其拥有行政权利，即这些机构有权收取税收和各种费用，而且这种权利的存在使其实际控制的资产远远高于其在资产负债表上报告的数字。这与我国行政单位会计和总预算会计的会计主体基本相似。就会计核算对象而言，我国的预算会计与德法模式的政府会计相似，主要反映预算的执行情况，但这却只是英美模式政府会计的一个组成部分。西方非营利组织的主要特点是其活动目的不是获取经济利益，这与我国事业单位的特点类似，但是我国事业单位的涵盖范围除了考虑其活动目的以外，还考虑了其组织形式，外延要比国外的非营利组织小。根据国务院1998年公布的《事业单位登记管理暂行条例》，事业单位是指“国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。虽然这里也强调了其活动目的是社会公益目的，但也同时强调了其资金来源，即国有资产。这样就有很多非国有的非营利组织被排除在事业单位会计的适用范围之外。

　　1997年，伴随着我国社会主义市场经济体制的改革，预算会计也开始了全面彻底的改革。这次改革共推出了一个准则和三个会计制度，重新划分了我国预算会计体系，提出了准则管理的事业会计核算管理模式，改革了记账方法，确定了预算会计的记账基础，取消了按不同预算管理形式设置会计科目的做法，进而改变了原有的预算会计体系，具有十分重要的意义。但是，改革后的预算会计体系仍不能适应我国政治经济环境的变化，无法满足现阶段公共财政管理的需要，这主要表现在：

　　1.预算会计的分类不再适应新环境的发展需要。目前我国对预算会计类别的划分是在中国实行全民所有制和指令性计划经济的特定历史时期产生的，强调对预算执行情况的反映和监督，但同时也限定了预算会计的目标、使用者、编制基础和会计报告内容。而且，由于预算会计的定义基础是会计与国家预算之间的关系，过于强调预算，忽略了单位活动特点的差异，在概念上也容易产生误解，不利于政府和非营利组织会计标准的建设和发展。

　　2.预算会计的核算内容无法反映政府财政管理工作的全貌。随着我国政治经济体制改革的不断进行，尤其是国家财政管理体制改革的进行，地方政府获得了一定的财政自主权，财力增长迅速，因此，单纯考核地方的预算执行情况已不能反映地方财政管理工作的好坏，这时，地方政府会计工作的重点必然要转向关注地方政府公共受托责任的履行情况，监督政府的整体财政管理工作。我国现行的行政单位会计和财政总预算会计是以收付实现制为计量基础的，即按照实际发生数额记录收入和支出，无法反映政府的整体财政状况和工作绩效。

　　3.预算会计反映的信息不充分。目前我国的行政单位会计报告包括资产负债表、收入支出总表和支出明细表，这些报告反映了行政单位的预算执行结果，但是却无法提供进一步的信息。作为社会公众和纳税人，我们无法接触到有关会计报告②，即使是政府有关部门也只能得到预算、决算等基本的财务信息，无法从会计报告中了解政府的整体财务状况和工作绩效，进而也无法评价政府工作的好坏。另外，从政府部门本身来讲，现行的预算会计模式也只是体现了簿记的作用，没有发挥会计应有的监督作用。

　　鉴于上述问题，笔者认为，我国政府会计改革应该考虑从以下几个方面进行：

　　1.重新明确预算会计的分类。笔者认为，我国可以借鉴国外对企业会计和非企业会计的划分方法，即按照单位活动的目的不同进行分类。对于不以营利为目的的非企业会计则可以按照其核算重点的不同进一步划分为政府会计和非营利组织会计。这种划分方式可以明确各个类别会计核算的目的，根据其活动目的考虑其会计核算的特点加以规范，以充分满足各类别会计信息使用者的信息需求。

　　2.引人权责发生制计量基础。权责发生制是使用者评价政府财政受托责任履行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会计的改革方向，西方不同政府会计模式都不同程度地采纳了这一会计基础。根据权责发生制原则，收入只有在政府提供服务时才加以确认，而且在政府接受服务以后，就应该将相应的义务（如职工退休福利）确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表③，这样，政府的会计报告就可以完整地反映政府的财政状况和运行成果；同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源，如新西兰将高速公路和其他基础设施确认为资产，并确认了其折旧费用，这样就会使政府更加注意其对有关资产的管理和维护，更好地认识未来的短期债务、更好地管理基础设施、更有效地重新分配预算。在我国政府会计改革的初期，我们可以考虑借鉴德法模式的修订的收付实现制，即首先确认应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托责任履行情况。

　　3.完善政府会计信息体系，增加政府会计信息的透明度。要真正发挥政府会计的监督作用，会计报告就不应只提供给政府有关部门，更应该提供给与政府服务和政府收入息息相关的广大社会公众。完整的政府会计信息体系包括：及时提供有关政府支出和成本的可靠信息，以帮助政府部门进行决策和控制支出；及时进行内部审计和独立的外部审计，并编制审计报告；将会计系统与计划、预算、现金和债务管理及审计系统相结合；报告有关非现金资源的信息（资产、负债、人力资本）；报告有关政府产出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率林强成本管理；编制政府各部和政府整体的会计报告等。