中日会计合并报表的比较与思考
发布时间：2015-07-06 12:12
随着改革的深入和市场经济的发展，集团化现象越来越普遍，企业合并日渐增多。企业合并及合并报表问题成为当今会计理论界和实务界的一大难题，对合并报表的探讨不仅是我们与国际接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。本文试图通过对中日两国合并报表差异的比较，借鉴经验，推动我国合并报表理论和实务的发展。
一、中日合并报表的差异
（一）集团概念的差异。从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则》的有关要求及实务操作来看，主要以“母公司”概念为基础，即合并报表主要是为现有的和可能的普通股东服务的，对于部分控股的子公司，则片面强调母公司的股东权益，而忽略甚至不惜牺牲少数股东权益。
日本规定，凡是附属公司总资产值大于集团总产值10%以上的都要合并报告财务状况。但是这种定义并不能真正反映日本公司实质的集团成分。日本的企业集团叫keiretsu或株式会社，它不是靠法定控制权联结的，其成员有的来自材料或技术上的供应商，有的是经销代理关系，或提供贷款者。因此，一般日本的合并报表并不反映真正“集团”的财务内容。例如，日本东芝公司1976年度母公司财务报表盈利1.3亿美元，但合并报表结果却亏损了1300万美元。
（二）合并范围差异。我国企业会计准则的征求意见稿在这方面的规定较详细，与日本会计法规相比，从大的方面来说是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国的会计准则规定并列举了纳入合并范围的子公司，但其基本条件存在着差异，我国子公司的范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其过半数以上权益资本的被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。日本会计法规中规定，原则上所有的子公司都作为合并的对象，母公司和子公司是根据有无议决权超过一半的实质上拥有来定义。从以上表述可知，我国是根据是否拥有子公司过半数以上的权益性资本作为标准，而国际会计准则和日本会计法规则是依照是否拥有子公司过半数以上的表决权和议决权。另外，我国除了上述控制其半数以上的权益性资本或表决权的被投资企业被纳入子公司的范围之外，若不满足上述条件但与母公司之间存在着下列情形之一的，该被投资企业应当作为子公司：
1.根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；
2.根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营决策的能力；
3.有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；
4.在董事会或类似管理机构的会议上，有多数投票权。
而日本会计法规对不应包括在合并范围内的被投资企业做出了界定，包括：
1.因不存在有效支配从属关系，被认为缺乏组织一体化的公司；
2.不被认为是继续经营的公司（破产公司、清算公司等）；
3.被认为母公司只一时性拥有其超过一半议决权的公司；
4.通过合并，恐怕会使利害关系者的判断失误的公司，应从合并范围内排除。进而，对于缺乏重要性的小规模子公司亦可以从合并范围内排除。
我国的会计准则也列出了与此相类似的不应包括在合并报表的子公司范围，但与日本准则相比，没有上面的第4条，而多了另外两条，即：
1.非持续经营的，所有者权益为负数的子公司不应包括在合并会计报表的范围内；
2.受所在国外汇及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
（三）合并方法的差异。我国《企业合并》（征求意见稿）中将企业合并按性质不同分为购买和股权联合两种方法，相应地分别采用购买法和联营法进行核算，两种方法受到同等重视。
日本从2000年财政年度开始，要求集团公司编制合并报表，这就抑制了大公司隐藏子公司业绩的行为，但日本会计准则制订者很难接受国际财务报告准则（ifrs）所要求的购买法，据解释说这是文化的原因。在日本，一家企业被另一家企业接管（takeover）被认为是没有面子的事，它们倾向于把企业合并视为经济资源的整合而不是接管，从而采用权益法。拒绝采用购买法的实质是出于对公允价值深深的恐惧。如果采用公允价值，为数不少的企业将会面临技术性破产。
（四）合并商誉的处理。在日本，于收买日按现时价值对净资产进行计量，收买金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在日本，集团必须在有效经济寿命内摊销合并商誉，但最长摊销期不超过5年。而在我国，合并商誉按不短于10年的期限分期摊销。
（五）少数股权的处理。中外准则对少数股东权益的列示要求几乎是相同的，即少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。我国会计准则还规定在子公司发行有优先股的情况下，计算少数股东损益时应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据。我国准则对少数股东损益的界定是将之作为企业集团总利润的减项，在合并损益表中单独列示。少数股东损益根据少数股东持有权益性资本的比例和公司章程的规定，以及子公司本期净损益计算确定。并规定少数股东增加对子公司的投资应当在合并现金流量表中作为融资活动所产生的现金流量处理；少数股东本期损益，在合并现金流量表中作为营业活动所在地的现金流量处理；子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量表中作为融资活动所产生的现金流量处理。
与我国准则相比，日本准则指出子公司的资本账户中不属于母公司权益的部分，应作为少数股东权益表示。但是子公司的亏损等分担额超过少数股东权益金额的情况下，其超过额应由母公司的权益负担，不使少数股东权益的金额为负数。
二、中日合并报表差异成因剖析
合并会计报表产生差异的原因大致可归纳为以下几个方面：
（一）法律制度。二战后日本在原来的大陆法系的基础上，引进了英美法，特别是美国法的一些基本制度，例如宪法和民事诉讼法的相关制度等，其司法制度已经不再是纯粹的大陆法模式，而属于两大法系的相互融合。我国法律体系基本属于大陆法模式。
（二）经济环境。一个国家的会计发展状况和发展水平一般是与该国的经济类型和经济发展水平相适应的。日本经济崛起于20世纪五六十年代，这和当时日本所实行的一系列经济政策密切相关。目前，中国面临的社会经济环境是：政府强制银行向企业提供帮助（比如国有企业）；而那些得到优惠的企业往往将资金浪费在过剩的生产能力和过度的职工福利上面；企业根本无力偿还银行债务；由此而引发的银行资产缩水反过来打击了投资者和消费者的信心。因此，中国需要进行大刀阔斧的改革，稳定银行系统，提高企业效率，恢复公众信心。
（三）公司股权结构。自20世纪60年代以来，控制日本企业股权的主要是法人，即金融机构和实业公司。据统计，从1949年到1984年，日本个人股东的持股率从69.1%下降为26.3%，而法人股东的持股率则从15.5%上升为67%.到1989年日本个人股东的持股率下降为22.6%，法人股东持股率则进一步上升为72%.正是由于日本公司法人持股率占绝对比重，有人甚至将日本这种特征称为“法人资本主义”。日本公司的法人持股主要是集团内企业交叉或循环持股，集团形成一个大股东会。中国的大多数上市公司由国有企业改制而来，国家处于绝对或相对控股地位。在股权结构上的突出表现就是“一股独大”，流通股的比例偏低。
（四）会计职业的发达程度。会计职业的发展，对日本会计理论和实务起着十分重要的作用，合并报表的完善与会计职业的发达不无关系。相比之下，我国现代会计职业还处于起始阶段，各方面都需要进一步完善，这在一定程度上制约了合并报表的发展和完善。
三、我国合并财务报表理论的实务与发展
通过以上中日合并报表的比较可以看出，日本的合并报表理论和实务有许多东西可以借鉴。在我国合并报表理论和实务刚刚起步之际，我们应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果，同时，对自己的宝贵经验进行总结和继承，以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法，将传统和现实中属于精华的东西重新提炼，借以形成自己的合并报表理论体系。
当然，开展我国的合并报表实务，应从以下几方面去努力：一是立足于国情。由于我国经济制度、会计模式等与日本不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作须从我国国情出发。二是贯彻“实质重于形式”的会计思想。确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，而不是看称谓。三是要进一步简化合并报表。为了便于推广合并会计制度，在不影响信息质量的前提下，应尽可能简化报表形式，精简需要抵销的项目。四是要大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确把握合并报表方面的知识。
一、中日合并报表的差异
（一）集团概念的差异。从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则》的有关要求及实务操作来看，主要以“母公司”概念为基础，即合并报表主要是为现有的和可能的普通股东服务的，对于部分控股的子公司，则片面强调母公司的股东权益，而忽略甚至不惜牺牲少数股东权益。
日本规定，凡是附属公司总资产值大于集团总产值10%以上的都要合并报告财务状况。但是这种定义并不能真正反映日本公司实质的集团成分。日本的企业集团叫keiretsu或株式会社，它不是靠法定控制权联结的，其成员有的来自材料或技术上的供应商，有的是经销代理关系，或提供贷款者。因此，一般日本的合并报表并不反映真正“集团”的财务内容。例如，日本东芝公司1976年度母公司财务报表盈利1.3亿美元，但合并报表结果却亏损了1300万美元。
（二）合并范围差异。我国企业会计准则的征求意见稿在这方面的规定较详细，与日本会计法规相比，从大的方面来说是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国的会计准则规定并列举了纳入合并范围的子公司，但其基本条件存在着差异，我国子公司的范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其过半数以上权益资本的被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。日本会计法规中规定，原则上所有的子公司都作为合并的对象，母公司和子公司是根据有无议决权超过一半的实质上拥有来定义。从以上表述可知，我国是根据是否拥有子公司过半数以上的权益性资本作为标准，而国际会计准则和日本会计法规则是依照是否拥有子公司过半数以上的表决权和议决权。另外，我国除了上述控制其半数以上的权益性资本或表决权的被投资企业被纳入子公司的范围之外，若不满足上述条件但与母公司之间存在着下列情形之一的，该被投资企业应当作为子公司：
1.根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；
2.根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营决策的能力；
3.有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；
4.在董事会或类似管理机构的会议上，有多数投票权。
而日本会计法规对不应包括在合并范围内的被投资企业做出了界定，包括：
1.因不存在有效支配从属关系，被认为缺乏组织一体化的公司；
2.不被认为是继续经营的公司（破产公司、清算公司等）；
3.被认为母公司只一时性拥有其超过一半议决权的公司；
4.通过合并，恐怕会使利害关系者的判断失误的公司，应从合并范围内排除。进而，对于缺乏重要性的小规模子公司亦可以从合并范围内排除。
我国的会计准则也列出了与此相类似的不应包括在合并报表的子公司范围，但与日本准则相比，没有上面的第4条，而多了另外两条，即：
1.非持续经营的，所有者权益为负数的子公司不应包括在合并会计报表的范围内；
2.受所在国外汇及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
（三）合并方法的差异。我国《企业合并》（征求意见稿）中将企业合并按性质不同分为购买和股权联合两种方法，相应地分别采用购买法和联营法进行核算，两种方法受到同等重视。
日本从2000年财政年度开始，要求集团公司编制合并报表，这就抑制了大公司隐藏子公司业绩的行为，但日本会计准则制订者很难接受国际财务报告准则（ifrs）所要求的购买法，据解释说这是文化的原因。在日本，一家企业被另一家企业接管（takeover）被认为是没有面子的事，它们倾向于把企业合并视为经济资源的整合而不是接管，从而采用权益法。拒绝采用购买法的实质是出于对公允价值深深的恐惧。如果采用公允价值，为数不少的企业将会面临技术性破产。
（四）合并商誉的处理。在日本，于收买日按现时价值对净资产进行计量，收买金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在日本，集团必须在有效经济寿命内摊销合并商誉，但最长摊销期不超过5年。而在我国，合并商誉按不短于10年的期限分期摊销。
（五）少数股权的处理。中外准则对少数股东权益的列示要求几乎是相同的，即少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。我国会计准则还规定在子公司发行有优先股的情况下，计算少数股东损益时应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据。我国准则对少数股东损益的界定是将之作为企业集团总利润的减项，在合并损益表中单独列示。少数股东损益根据少数股东持有权益性资本的比例和公司章程的规定，以及子公司本期净损益计算确定。并规定少数股东增加对子公司的投资应当在合并现金流量表中作为融资活动所产生的现金流量处理；少数股东本期损益，在合并现金流量表中作为营业活动所在地的现金流量处理；子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量表中作为融资活动所产生的现金流量处理。
与我国准则相比，日本准则指出子公司的资本账户中不属于母公司权益的部分，应作为少数股东权益表示。但是子公司的亏损等分担额超过少数股东权益金额的情况下，其超过额应由母公司的权益负担，不使少数股东权益的金额为负数。
二、中日合并报表差异成因剖析
合并会计报表产生差异的原因大致可归纳为以下几个方面：
（一）法律制度。二战后日本在原来的大陆法系的基础上，引进了英美法，特别是美国法的一些基本制度，例如宪法和民事诉讼法的相关制度等，其司法制度已经不再是纯粹的大陆法模式，而属于两大法系的相互融合。我国法律体系基本属于大陆法模式。
（二）经济环境。一个国家的会计发展状况和发展水平一般是与该国的经济类型和经济发展水平相适应的。日本经济崛起于20世纪五六十年代，这和当时日本所实行的一系列经济政策密切相关。目前，中国面临的社会经济环境是：政府强制银行向企业提供帮助（比如国有企业）；而那些得到优惠的企业往往将资金浪费在过剩的生产能力和过度的职工福利上面；企业根本无力偿还银行债务；由此而引发的银行资产缩水反过来打击了投资者和消费者的信心。因此，中国需要进行大刀阔斧的改革，稳定银行系统，提高企业效率，恢复公众信心。
（三）公司股权结构。自20世纪60年代以来，控制日本企业股权的主要是法人，即金融机构和实业公司。据统计，从1949年到1984年，日本个人股东的持股率从69.1%下降为26.3%，而法人股东的持股率则从15.5%上升为67%.到1989年日本个人股东的持股率下降为22.6%，法人股东持股率则进一步上升为72%.正是由于日本公司法人持股率占绝对比重，有人甚至将日本这种特征称为“法人资本主义”。日本公司的法人持股主要是集团内企业交叉或循环持股，集团形成一个大股东会。中国的大多数上市公司由国有企业改制而来，国家处于绝对或相对控股地位。在股权结构上的突出表现就是“一股独大”，流通股的比例偏低。
（四）会计职业的发达程度。会计职业的发展，对日本会计理论和实务起着十分重要的作用，合并报表的完善与会计职业的发达不无关系。相比之下，我国现代会计职业还处于起始阶段，各方面都需要进一步完善，这在一定程度上制约了合并报表的发展和完善。
三、我国合并财务报表理论的实务与发展
通过以上中日合并报表的比较可以看出，日本的合并报表理论和实务有许多东西可以借鉴。在我国合并报表理论和实务刚刚起步之际，我们应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果，同时，对自己的宝贵经验进行总结和继承，以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法，将传统和现实中属于精华的东西重新提炼，借以形成自己的合并报表理论体系。
当然，开展我国的合并报表实务，应从以下几方面去努力：一是立足于国情。由于我国经济制度、会计模式等与日本不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作须从我国国情出发。二是贯彻“实质重于形式”的会计思想。确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，而不是看称谓。三是要进一步简化合并报表。为了便于推广合并会计制度，在不影响信息质量的前提下，应尽可能简化报表形式，精简需要抵销的项目。四是要大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确把握合并报表方面的知识。
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