新旧投资准则的差异比较

内容提要:财政部自1998年6月24日制定发布了《企业会计准则——投资》并于2001年进行了修订。2006年2月25日，财政部为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，再次修订和发布了《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则，其中包括《企业会计准则——长期股权投资》。本文旨在对《企业会计准则——投资（修订）》和《企业会计准则——长期股权投资》两准则中关于长期股权资的内容的差异作一比较分析。

　　「关键词」投资会计准则差异比较
　　财政部首次于1998年6月24日制定和发布了《企业会计准则——投资》，要求从1999年1月1日起在上市公司执行，该准则曾于2000年12月进行修订，并要求自2001年1月1日起修订后的投资准则执行。在随后的几年中，财政部又以问题解答的形式对投资准则进行了补充。2005年，我国财政部加快了会计准则的制定进程，先后于2005年6月——9月间连续分四批发布了《企业会计准则——基本准则》等20项会计准则的征求意见稿，并就以前发布的16项具体会计准则进行全方面的修订。至止2006年2月25日，财政部正式发布包括《企业会计准则——基本准则》、经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则，至此，我国会计准则的得到制定进一步完善，标志着我国会计准则框架体系的基本建立。
　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称新准则）和《企业会计准则——投资（修订稿）》（以下简称旧准则），两者相比内容的构成上有了重要的变化，前者是后者的基础上进行的全面修订，主要表现在新准则对于旧原则当中长期股权投资核算的内容作了专门的规范，并形成一个独立的投资准则。
　　一、新旧准则内容范围的界定不同
　　旧原则：该准则对投资的内容包括短期投资、长期债权投资、长期股权投资。投资会计核算主要解决的问题是投资的计价、投资损益的确认以及投资减值的核算。投资的计价包括投资成本的确定和投资账面价值的调整。该准则不涉及：（1）外币投资的折算；（2）证券经营业务；（3）合并会计报表；（4）企业合并。
　　新准则：是在旧原则的内容下，将长期股权投资作为一个独立的分支，单独形成新的会计准则《企业会计准则——长期股权投资》。原投资准则规范的短期和长期债权投资，改由金融工具确认计量准则和金融工具披露准则规范。新准则仅规范长期股权投资的确认、计量和报告。并提出新准则未规定的长期股权投资事项，按金融工具确认计量准则处理。同时该准则适用《企业会计准则第19号——外币折算》。
　　二、新旧原则关于长期股权投资核算方法的差异比较
　　旧原则新准则
　　成本法权益法成本法权益法
　　适用范围无控制、共同控制且无重大影响控制、共同控制、重大影响对子公司的长期股权投资；对不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中无报价，公允价值不可能靠计量的长期股权投资对具有共同控制或重大影响的长期股权投资
　　初始计量
　　1.以现金方式取得的长期股权投资，按实际支付的价款及相关税费作为初始投资成本。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为应收项目单独核算1.企业合并形成的长期股权投资：
　　同一控制下的企业合并，按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的的初始投资成本，初始投资成本与投出资产的账面价值或股票的面值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；
　　非同一控制下的企业合并，投资方的初始投资成本按企业合并准则相关处理，即合并付出资产的公允价值和相关费用为初始成本，合并成本大于取得被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，合并成本低于取得被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益；
　　除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变；
　　投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额核算。借差按一定期限平均摊销，计入损益。贷差直接计入资本公积。
　　2.企业以放弃债权方式取得的长期股权投资，以应收债权的账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋相关税费作为长期股权投资成本2.以支付现金方式取得长期股权投资，按实际支付的价款及相关税费作为初始投资成本。
　　3.以发行权益性证券取得长期股权投资，按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；
　　4.企业以非货币性交易换入长期股权投资，按以下方法确定：
　　①收到补价（涉及补价）：
　　长期股权投资的账面价值＝换出资产的账面价值＋确认的收益（－确认的损失）－补价＋相关税费
　　②支付补价（涉及补价）：
　　长期股权投资的账面价值＝换出资产的账面价值＋补价＋相关税费
　　5.投资者投入的长期股权投资，按投资合同（协议）价值作为初始投资成本（合同或协议约定价值不公允除外）。
　　6.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本按照《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》准则确定
　　7.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始成本按照《企业会计准则第12号－债务重组》确定
　　追加投资及投资收益的确认
　　1.投资收益的计量：
　　被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

　　2.追加投资时形成股权投资差额处理：
　　①初次投资为借差，追加投资为借差，可分别摊销，也可合并在剩余年限摊销
　　②如果初始投资为借差，追加投资为贷差：
　　当贷差＞未摊销的借差：
　　其差额计入资本公积
　　当贷差≤未摊销的借差：
　　以差额为限冲减尚未摊的借差
　　③初始投资为贷差，追加投资为借差：
　　当借差＞贷差时：先冲减资本公积，差额部分计入股权投资差额
　　当借差≤贷差时：接其差额冲减资本公积1.投资收益的计量：
　　被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
　　1.初始投资成本超过应享有被投资方净资产公允值份额的差额，不调整初始成本，初始成本低于应享有被投资方净资产公允价值份额的差额，调整投资成本，计入损益
　　2.投资企业应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值
　　3.投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值
　　4.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，企业负有承担额外损失的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额
　　2.投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益
　　3.投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少投资的账面价值。
　　5.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益
　　4.在按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。
　　5.被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，也应根据具体情况调整投资的账面价值。
　　成本与权益的转换
　　投资企业对被投资单位的持股比例增加，或由于其他原因使长期股权投资由成本法转为权益法
　　投资企业被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，应中止采用权益法，改用成本法核算
　　因追加投资等原因能够对投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改用权益法。按当时账面价值结转投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可行计量的长期股权投资应当改用成本法核算
　　减值核算1.企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
　　1.按成本核算的，公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，按金融工具确认计量准则处理。其他长期股权投资的减值按资产减值处理。
　　2.已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。已确认的减值不得恢复
　　处置：处置投资时，投资的账面价值与实际取得价款的差额，确认为当期投资损益。
　　处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，计入投资损益
　　采用权益法核算的长期股权投资，处置时，原计入权益的相关数额，按处置比例转为损益
　　由于公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。考虑到中国市场发展的现状，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。