国际会计准则制定导向的理性分析

　　同时，制定高质量的国际会计准则是会计准则国际趋同的关键。会计准则的国际趋同对促进会计国际协调更为有利。所谓会计准则的国际趋同化，也就是各国政府与国际组织双方互相协调向某套基准会计准则靠拢或与某套基准会计准则相似。这套基准会计准则应当归纳出各国会计准则的共性，即会计准则在制定原则上的一致性，这样，各个国家就能够在遵循一般会计原则的基础上制定出各国的会计准则，达到各国会计准则国际趋同的目标，实现全球会计信息的统一和可比。因此，有必要对国际会计准则制定导向进行分析研究，实现会计国际化，促进国际资本合理流动和国际资源有效配置。

　　一、国际会计准则制定导向的探讨

　　会计准则是对企业管理层提供会计报表过程的主要规范，会计准则的制定有两种基本导向：原则导向和规则导向。规则导向的会计准则更具体、更复杂；而原则导向的准则要相对简单明了，它主要是一些基础性的原则，具体执行过程中更多依赖执行者的职业判断。前者如美国的“公认会计原则”（gaap），后者如国际会计准则（ias）。国际会计准则被认为是原则导向的典范，至今已公布的准则只有41个，解释公告33个。由于国际会计准则简单，适用，公司会计和注册会计师可以根据具体的经济交易事实，按照国际会计准则规定的原则进行会计处理，它在一定程度上能够比美国会计准则更加经受得住时间演变和交易创新的考验。

　　从查阅的资料来看，没有哪个文献对“原则导向”和“规则导向”有过清楚而权威的解释。通常认为：原则导向要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理做出原则规定，更注重经济交易的实质，很少对适用范围做出限制，因此更具有广泛的适用性；规则导向则要求会计准则更多地偏向于细致的会计规定，对适用范围有较多的限制，同时还配套有详尽的解释和运用指南。从实务执行角度，原则导向的会计准则赋予企业管理层更大的，职业判断与会计方法选择空间。

　　通过表1对原则导向与规则导向的综合比较可以看出，相对而言，以原则为导向制定会计准则的模式具有以下优势：

　　（1）原则导向的会计准则最大特点就是强调会计准则应当关注投资者和其他财务报告信息使用者的需求，如实反映经济业务的本质，这样可以促使会计准则的编制者更加关注实体经济活动的实质内容，更好地体现会计准则的目标。如果简单地对经济业务完全采取规则处理，也许只能证明表面上的统一，但并不能反映交易实质，此时所谓的可比性也就失去了它的内在涵义。原则导向的会计准则就能够有效地避免这一点，从而实现真正意义上的“高质量会计准则”。

　　（2）采用原则导向的会计准则，就能更贴切地贯彻一套内在逻辑一致的、内容全面完整的，国际上普遍适用的财务会计概念框架。这种会计准则强调以概念框架普遍适用的定义为基准，能提高财务报告使用者对该概念框架的理解，提高对国际经济交易业务的会计处理方法的认同，从而达到国际上“致力于提高公众对财务报表内在信息的理解”的目的。

　　（3）原则导向的会计准则只提供一般的原则。任何交易和事项都应在透视其经济实质的基础上选择恰当地确认、计量和报告原则，只要特定交易事项在世界范围内具有共性，其交易的实质也必然有共性，因此选择特定事项会计原则的协同不仅是可能的，而且也是可行的。

　　（4）国际会计准则委员会（iasc）和英国等其他一些国家都已经采用了原则导向的会计准则制定模式，安然事件后，美国也趋向以原则导向制定会计准则，这说明会计准则的原则导向制定模式与现实环境的适用性，因此，现阶段在国际会计准则中运用、确认会计原则是至关重要的，会计准则国际化就是要重视作为会计准则基础的会计原则研究。

　　虽然原则导向的会计准则制定模式具有许多现实优势，但是准则的原则导向会受到那些受准则约束和影响的对象要求和压力，如公司需要具体的准则，以减少交易安排的不确定性；审计师需要具体的准则，可减少与客户之间的分歧并在诉讼中进行自我保护；证券管制者需要具体的准则，因为通常具体的准则更容易监督执行。在原则导向制定模式下，会计准则只提供了原则性的意见，会计人员在进行会计原则的选择和协调、会计处理方法和程序的选择、会计估计的运用、对会计原则的选择和协调、会计处理方法和程序的选择、会计估计的运用、重要性原则的判断、收益性支出与资本性支出的区分、利益驱动与公正的观念和立场之间的矛盾与抉择等方面，主要是利用自己的专业知识和职业经验，因此，是否运用合理的职业判断，对经济活动的本质做出恰当的描述，使财务报告公允地反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量，将完全依赖于会计人员的知识技能水平和职业道德素质。同时，注册会计师在审计其财务报告时由于信息不对称，很难对公司内部运作的实际情况了如指掌，在公司管理层的游说下很难对其职业判断提出反驳意见，从而无形中削弱了外部审计的监督职能。洪剑峭在文中通过严格的博弈模型分析认为，准则导向的选择应适应现实的会计监管环境；原则导向的会计准则赋予准则执行者更大的职业判断和会计选择，在执行者（如企业管理层等）经济人的假设下，原则导向的会计准则也留给执行者更大的潜在会计操纵空间。因此，原则导向的会计准则对会计监管环境有更高的要求。

　　同时，原则导向要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理做出原则规定，更注重经济交易的实质，很少对实用范围做出限制。从实务执行角度，原则导向的会计准则赋予企业管理层更大的职业判断与会计方法选择空间，对于不同企业来说，由于专业判断能力受到会计人员自身经验职业道德和业务理论水平的制约，每个企业的会计人员都有各自不同的职业判断，对子相同或者类似性质的经济事项很可能会产生不同甚至是截然相反的处理结果，这就可能导致在保证会计信息质量的前提下会计信息形式缺乏可比性，就财务报告的使用者来说对会计信息的理解也是一大问题。因此，国际会计准则制定委员会是否值得实施这一以原则为基础的会计准则制定模式，关键取决于在其基础上产生的财务报告所提供的信息是否更为相关，更易被理解，更加真实、可靠。

　　二、影响国际会计准则制定导向的因素分析

　　（一）国际会计准则制定导向受其面临的会计环境影响

　　研究发现，国际会计准则的制定导向不是以完全原则导向的，而是原则导向与规则导向的一个混合物，但其更多的偏向原则导向，尽量避免规则的约束。这样的选择也是由国际会计准则委员会（国际会计准则理事会）所面临的会计环境决定的。国际会计准则委员会所制定的国际会计准则并没有法律的强制执行帮助，因此国际会计准则的制定就必须考虑不同国家已有的会计惯例，其所能做的只能是提供高质量的国际会计准则，更多的关注会计处理原则，以求得协调不同国家的会计处理方法。如果国际会计准则也是采取了繁杂的规则导向，那么谁会使用它呢？在国际资本市场上的跨国机构、企业也不愿意使用它，因为没有人承认，而且调整成本将会异常的昂贵；会计准则是有经济后果的，任何国家考虑到自己使用这样的准则将会面临巨大的学习成本和改革成本，而受益有限，就不会有国家愿意使用这样的准则。

　　（二）国际会计准则制定导向的选择受其客观条件的约束

　　贸易和服务的全球化导致经济的全球化，资本市场的全球化等等，这一切都要求在全球范围内实现会计语言的统一和可比，以降低交易成本。因此，会计这门商业语言的国际通用化成为当务之急，这就迎来了国际会计准则委员会（iasc）的成立和国际会计准则（ias）的产生。国际会计准则委员会（iasc）从成立之初就致力于建立一套可为世界各国广泛应用的国际会计准则，以适应经济全球化和资本市场国际化的发展趋势。会计准则具有“经济后果”，任何一种制度的采用都是考虑成本效益的。所以，为了最大限度的降低在国际会计准则推行过程中可能出现的不利经济后果，国际会计准则从一开始就必须建立在原则导向基础之上。各个国家的具体政治、经济、文化和历史积淀的不同使得国际会计准则委员会只能通过原则导向制定国际会计原则来协调各国的会计准则。国际会计准则必须考虑的是会计处理原则等这些一般的、共性的方面，具体的、特定的会计处理方法则需要准则执行国根据会计原则和自身的具体情况去选择。

　　会计准则的制定总是和一定环境相联系，我们不应该脱离一定的环境来泛泛地空谈会计准则制定的原则导向与规则导向。对iasb来说，其选择原则导向的准则制定模式是有一定必然性的，这是和它的目标相联系的。asb想在全球实行统一的会计准则，太细、太具体的会计准则显然不能包含全球太多的经济差异，不利于其会计准则的推行。所以，这促使iasb选择了原则导向。

　　（三）国际会计准则制定导向的经济因素影响

　　基于企业契约理论，国际会计准则是监督世界各国企业契约签订和执行而产生的一项制度安排。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而导致信息使用者之间的决策差异，以及各国企业相关利益集团之间形成不同的利益分配格局，进而影响了各国社会资源的配置效率。因此，国际会计准则不仅是一种技术手段，而且是一种具有经济后果的制度安排。

　　由于国际会计准则具有经济后果，影响世界各国相关利益集团的经济利益，其制定过程必然引起各国利益集团的关注和参与，因此，国际会计准则具有公共物品的性质。作为一种公共物品，国际会计准则的制定是各方利益斗争与妥协的结果，是一种公共选择过程，甚至不可避免地成为一种政治行为。刘峰指出，会计准则制定过程本身就是政治化的程序，讨价还价与强势集团，对最终的准则有着相当程度的影响。与此同时沿用理性经济人的假设，我们可以认为，各个国家为了实现自身利益最大化，必然会利用国际会计准则的选择空间，利用国际会计准则的剩余制定权进行盈余管理或利润操纵，从而降低了会计信息的质量，损害了其他国家的利益。但是，理性经济人假设也表明，各个国家对会计信息进行操纵的机会主义行为并非随意且无约束的，他们总是要考虑各国当时具体的社会环境和经济环境以及世界经济发展趋势等的约束与限制，最终选择他们认为是“得大于失”的方式。因此，具有更大会计选择空间的国际会计准则，虽然有着更大的契约空间，有利于国际经济交易业务代理成本的降低，但是，要确保契约的有效执行，保证各国利益不受损害，必须建立起强有力的国际监管机制，以增加各个国家的违规成本。

　　三、我国会计准则制定导向的理性选择

　　我国的会计准则制定模式应该继续走规则和原则相结合的道路，以原则为导向，以规则支持原则的实现，规则的制定紧紧围绕原则，会计准则制定以实现会计信息的决策有用为出发点。总之，我国的会计准则制定在继续坚持原则导向的同时，根据我国的具体会计环境与会计信息提供和使用者的构成变化提供恰当的规则约束，尽量重原则一些，轻规则一些；增强可操作性。我国会计准则的制定要参考国际会计准则的制定情况；会计准则的制定要符合我国的具体国情，避免盲从国际会计准则制定导向的思想。最后，我们制定的会计准则不仅要努力保证会计信息达到符合规则的真实性，更要保证会计信息达到吻合经济业务和经济交易实质的真实性。