会计准则全球发展的趋势与问题

　　关于会计国际协调，学者提出很多定义。这些定义涉及会计惯例、会计准则、财务报告、财务信息和会计实务等概念。研究和概括这些定义，可以发现会计国际协调具有不同的范围和层次。（为行文简便起见，本文将所有规范财务会计报告的规范，诸如一些国家的公司法、商法、证券法、会计准则、会计制度等统称为会计准则——作者注）。

　　首先，从会计国际协调的性质来看，存在形式协调和实质协调的差别。形式协调是指会计准则的协调，实质协调是指会计实务的协调，即财务报告所提供的信息的可比性的提高。

　　其次，关于会计国际协调（international harmonization）的定义。

　　arpan and radebaugh（1992）认为是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程；doupnik and salter（1993）认为是减少国家间会计实务的差异；choi， frost and meek（1999）认为是对会计实务差异设定限度以增加其可比性的过程；nobes and parker（2000）认为是通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程；saudagaran（2001）认为是旨在增强不同国家会计规范下生成的财务报表的可比性的过程。由此，我们可以把会计国际协调的特征概括如下：会计国际协调是一个过程，通过这个过程，可以限制和缩小会计实务的差异，协调的目的是形成一套公认的会计惯例或准则，促进各国会计实务和财务信息的可比。

　　再次，关于会计国际协调的基准，存在从多重向单一发展的趋势。

　　早期会计国际协调，主要以国际会计准则（ias）和美国财务会计准则（fasb statements）为基准。此外，20世纪80年代的欧共体会计指令也曾经在欧共体内产生重要影响。之所以形成这样的格局，主要是因为国际会计准则具有广泛的国际基础，美国资本市场具有重大的融资能力及其会计准则具有重大的国际影响，而欧共体本身就有协调内部成员国经济活动的功能。然而，应当指出，直到2002年10月，美国都没有启动与国际会计准则实质性的协调乃至趋同的程序，因为美国几乎各个层次各个方面都一致认为，美国的资本市场是世界上最发达的资本市场，美国的会计准则是全世界最好的会计准则。迫使美国朝野考虑采纳国际会计准则的最典型的事件是德国戴姆勒/奔驰汽车公司为了在美国纽约证券交易所上市进行财务报表转换而发生的巨额报告亏损。1993年，戴姆勒/奔驰汽车公司首次在纽约证券交易所（nyse）申请上市。当年，该公司按德国会计规范编制报表产生6.15亿德国马克的利润， 而根据美国会计规范进行调整后则为18.39亿德国马克的亏损。这样的转换结果，对外国公司到美国上市造成了严重的负面影响，以致原本打算到美国上市的一些公司转道去欧洲等其他资本市场上市。这种情况，引起美国国会的震惊，以致一再敦促美国证券交易委员会（sec）考虑美国应否采用国际会计准则。2001年以来，美国出现的系列财务丑闻案催生了《2002萨班斯-奥克斯利法案》，该法案第108节第4条要求美国证券交易委员会（sec）在该法案发布之后一年之内，就应否采用原则基础会计准则（意指国际会计准则）提供研究报告。之后，sec和美国财务会计准则委员会都围绕美国会计准则的制定基础（原则基础与规则基础）展开了广泛的研究。此间，欧共体的会计模式的影响则随着欧盟近年来倾向于采用国际会计核心准则而逐渐削弱。

　　第四，关于会计全球标准化的提出和含义。

　　随着会计国际协调的逐渐发展，会计全球标准化（global standardization ）遂被提出。choi， frost and meek在他们合作的《国际会计》（1999）一书中指出：“标准化通常意味着强制要求执行非常严格和选择范围很小的规则，甚至也许是在所有情况下都执行单一的准则或规范而不能容纳国家间的差异”。很显然，会计标准化是向单一的全球性会计准则的目标方向发展的过程。

　　第五，关于会计准则全球趋同及其含义。

　　会计准则全球趋同（global convergence of accounting standards ）是新近出现的概念，是资本市场国际化达到一定程度的产物。会计准则全球趋同的思路在国际会计准则委员会（iasc）2000年实施重大改组的过程中逐渐强化，趋同的目标也逐渐清晰。2001年4月开始运作并取代iasc的国际会计准则理事会（iasb）提出的战略目标全面展现了会计准则全球趋同的规划前景。

　　根据iasb2002年7月修订的《国际会计准则委员会基金会章程》，iasb的目标是：（1）本着公众利益，制定一套高质量、易理解且强制性（enforceable）的全球（global）会计准则，这套准则要求财务报表和其他财务报告中的信息高质量、透明且可比，有助于世界各种资本市场的参与者和其他信息使用者进行经济决策；（2）促进这些准则的使用和严格运用；（3）积极与国家准则制定机构合作，促使国家会计准则和国际财务报告准则高质量的趋同。很显然，iasb已经使iasc这一会计准则协调者的使命终结，取而代之的是使iasb作为强制性全球统一会计准则的制定者，并明确树立起会计准则全球趋同的目标。

　　iasb的目标、章程、准则前言、发展规划、着手开展的准则建设计划、成员背景的改变（由地区性代表转为技术技能和职业背景）、特别是新设立的联系国制度等现象表明，iasb近期工作的重点是确保与发达国家（主要是美国和欧盟）之间会计准则的趋同化，即制定一套能够被美国和欧盟所接受的国际财务报告准则（ifrs）。基于会计国际发展的文献、公告和事件分析，笔者认为，所谓会计准则全球趋同是指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和协调中，在国际强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发展这样一种动态过程。

　　国际财务报告准则及其框架

　　iasb取代iasc之后，新发布的准则已经改称为国际财务报告准则（ifrs）。此前iasc发布的国际会计准则（ias）中仍然生效的准则名称在具体使用或引用时，仍然沿用原来的名称和编号——第×号国际会计准则（ias）。为了方便起见，iasb把iasc原来发布的国际会计准则统称为国际财务报告准则。这样，现行国际准则主要包括iasb新发布的国际财务报告准则和尚存有效的iasc原来发布的准则两个部分。iasb正在对后者进行大幅度的修订，以便形成符合iasb战略目标的准则体系。此外，iasb2002年5月发布的《国际财务报告准则前言》（取代iasc的《国际会计准则前言》）和iasb2001年4月采用iasc发布的《财务报表编报框架》也属于国际财务报告准则。

　　迄今为止，iasc发布的国际会计准则仍然构成国际准则的主体。iasc自1973年成立以来至2000年3月完成使命为止，先后发布41项国际会计准则，截至2005年2月15日仍然有效的共31项。目前有效的国际会计准则具体如下：第1号《财务报表的列报》、第2号《存货》、第7号《现金流量表》、第8号《当期净损益、重大差错和会计政策变更》、第10号《资产负债表日后事项》、第11号《建造合同》、第12号《所得税》、第14号《分部报告》、第16号《不动产、厂场和设备》、第17号《租赁》、第18号《收入》、第19号《雇员福利》、第20号《政府补助会计和政府援助的披露》、第21号《汇率变动的影响》、第23号《借款费用》、第24号《关联方披露》、第26号《退休福利计划的会计和报告》、第27号《合并财务报表和对子公司投资会计》、第28号《对联营企业投资会计》、第29号《恶性通货膨胀经济中的财务报告》、第30号《银行和类似金融机构财务报表中的披露》、第31号《合营中权益的财务报告》、第32号《金融工具：披露和列报》、第33号《每股收益》、第34号《中期财务报告》、第36号《资产减值》、第37号《准备、或有负债和或有资产》、第38号《无形资产》、第39号《金融工具：确认和计量》、第40号《投资性房地产》、第41号《农业》。

　　截至2005年2月15日，iasb发布的国际财务报告准则（ifrs）共6项，包括第1号《首次采用国际财务报告准则》、第2号《基于股份的支付》、第3号《企业合并》、第4号《保险合同》、第5号《持有待售的非流动资产和终止经营》、第6号《矿业资产的勘探与评估》。

　　自欧盟（eu）的欧洲委员会（ec）2000年6月提出要求上市公司2005年用ias编制合并报表动议以来，一些国家相继发表类似的立场，主要发达国家大都考虑制定与国际财务报告准则趋同的日程表。2003.7.17欧洲理事会会计监管委员会决定在欧洲采用除ias32《金融工具：披露和列报》和ias39《金融工具：确认和计量》之外的其他国际会计准则。2002年10月29日，美国fasb与iasb正式达成合作协议，表达了相互趋同的立场，正式将美国准则与国际准则的趋同作为双方的义务。双方具体在各自的议程中都增加一个共同的短期趋同项目，对双方准则中的某些特定差异寻求一般的解决方式。2002年7月3日，澳大利亚财务报告委员会（afrc）正式发布公告：澳大利亚报告主体自2005年1月1日起采纳ias和ifrs.俄罗斯也作出了类似的决定。根据国际会计准则理事会主席sir david tweedie2004年11月4日在厦门国家会计学院所做的题为《国际会计准则的制定》演讲，预计到2005年1月1日将有92个国家允许或要求部分或全部企业应用国际财务报告准则。

　　实现会计准则全球趋同是一个漫长的过程

　　会计理论和国际会计研究表明，会计系统是从它所服务的外界环境中逐渐形成和不断演进，并且反映它所服务的环境的（曲晓辉，2001）。国际会计和跨国企业权威radebaug和 gray（1997）认为：“必须承认，一国的会计处理方法对于他国未必适用或可行”。“尽管存在某些相似性，现存会计系统至少与现存的国家一样多。这些差异基本上是由环境决定的。各国的会计实务在其现存的环境，例如，私人产权数量、工业化程度、通货膨胀率和经济发展水平中发展。既然在经济条件方面存在这些差异，在会计实务方面存在差异就不会令人惊讶。正如小型私有制企业的会计需要不同于跨国公司的会计需要一样，欠发达的、农业国的会计需要也就不同于工业高度发达的国家”。很显然，实现会计准则全球趋同将是一个漫长的过程。无视这一过程的阶段性，将导致会计准则在某些经济中的不适用，因而不能发挥其应有的功能和作用。

　　那么，iasb的目标定位于建立和严格执行全球统一的会计准则，是否脱离实际呢？应该承认，iasb的国际财务报告准则体系及其内涵首先面临与欧盟和美国的协调问题。

　　欧盟的主要国家的会计准则将成为主导欧盟与国际财务报告准则之间的协调和趋同，并且将主要地表现为对国际财务报告准则施加影响，例如业绩报告准则。同时，欧盟对国际财务报告准则的接纳目前只限于上市公司的合并报表。

　　美国与国际财务报告准则的趋同，虽然表示向ifrs趋同，但在很多方面已经表现出美国准则对ifrs的影响，例如美国fasb 141和142号准则对ifrs第3号《企业合并》的影响，即iasb向美国准则趋同。

　　澳大利亚采纳国际财务报告准则目前面临的最为棘手的问题是澳大利亚的会计概念框架和会计准则在传统上同时适用于盈利组织和非盈利组织，而国际财务报告准则则仅适于盈利组织，因此需要进一步解决类似的问题。

　　此外，大量的转型经济国家的资本市场还处于起步阶段，集团公司也还处于发展初期，因而绝大多数经济成分还不在国际财务报告准则限制采用的约束之内。

　　因此，虽然据不完全统计，已经有92个国家声称自2005年1月1日起采用国际财务报告准则，但这些采用实际上是分为四个依次递减的层次：要求全部企业、要求部分企业、允许全部企业、允许部分企业。所以，国际财务报告准则全球化的过程肯定是漫长的，所有国家的全部企业统一强制性采纳国际财务报告准则不但近期无法实现，即使今后相当长的一段时期内都不很必要。

　　然而，各国经济都在不断发展，经济发展水平和市场化程度将会不断提高，溶入世界经济的程度也会不断提高，而国际财务报告准则毕竟提供了一套在发达市场条件下进行会计处理的有益经验和技术支持。因此说，作者认为，只要存在国际财务报告准则所覆盖的经济交易和会计事项，任何国家都可能趋向于采纳各该适用的国际财务报告准则。