新旧企业会计准则所得税会计处理之分析比较

　　摘要：针对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，在会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和资产负债表债务法。笔者试图通过对两种方法的分析比较，给使用者提供一些选择依据。
　　关键词：应付税款法；资产负债表债务法；递延所得税资产；递延所得税负债

　　2000年12月《企业会计制度》规定，允许企业计算所得税时，用应付税款法计算所得税，2006年2月15日财政部又颁布《企业会计准则第18号一所得税》规定采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，那么各大中小企业到底该选择何种方式计算所得税，我们不妨做一下比较，再进行选择。
　　一、二者概念区别
　　应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额，因此当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。
　　采用应付税款法核算时，需要设置两个科目：“所得税费用”科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交税费——应交所得税”科目，核算企业应交的所得税。
　　资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用，计算公式为：
　　本期所得税费用＝本期应交所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
　　其中概念中所指的暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据该差额对未来应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
　　（一）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得额金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债，当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时，会形成应纳税暂时性差异。
　　（二）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产，当资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会形成可抵扣暂时性差异。
　　采用资产负债表债务法核算时，需要设置四个科目：“所得税费用”科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交税费——应交所得税”科目，核算企业应交的所得税；“递延所得税资产”科目，核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产；“递延所得税负债“科目，核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。
　　二、二者账务处理区别
　　下面我们以同一案例为例，用这两种方法计算所得税，总结各自的利弊。
　　a公司2007年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%，递延所得税资产与递延所得税负债不存在期初余额，与所得税核算有关的情况如下：
　　2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
　　（1）2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

　　（2）向关联企业捐赠现金500万元，假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
　　（3）本期取得的作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2007年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的交易性金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
　　（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
　　（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备，原账面价值2075万元。
　　2008年度利润表中利润总额为4555万元，与所得税核算有关的情况如下：
　　（1）期末对持有的存货计提了200万元的存货跌价准备，原账面价值4200万元。
　　（2）本期取得的作为交易性金融资产核算的股票投资成本为1000万元，2008年12月31日的公允价值为1675万元。
　　（3）对售后产品保修，预计负债250万元。
　　（一）若采用应付税款法进行账务处理
　　1、2007年全年应纳税所得额=税前会计利润土纳税调整项目金额=3000+150+500-400+250+75=3575（万元）
　　全年应纳企业所得税额=3575×25%=893.75（万元）
　　编制会计分录如下：
　　借：所得税费用8937500
　　贷：应交税费—应交所得税8937500
　　借：本年利润8937500
　　贷：所得税费用8937500
　　2、2008年全年应纳税所得额=税前会计利润土纳税调整项目金额=4555+200+290-675+250=4620（万元）
　　全年应纳企业所得税额=4620×25%=1155（万元）
　　编制会计分录如下：
　　借：所得税费用11550000
　　贷：应交税费—应交所得税11550000
　　借：本年利润11550000
　　贷：所得税费用11550000
　　（二）若采用资产负债表债务法进行账务处理
　　该公司2007年资产负债表相关项目金额及计税基础如表19-3所示单位：万元
　　1、2007年度当期应交所得税
　　应纳税所得额=3000+150+500-400+250+75=3575（万元）
　　应交所得税=3575×25%=893.75（万元）
　　2、2007年度递延所得税
　　递延所得税资产=225×25%=56.25（万元）
　　递延所得税负债=400×25%=100（万元）
　　递延所得税=100-56.25=43.75（万元）
　　3、利润表中应确认的所得税费用
　　所得税费用=893.75+43.75=937.5(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：
　　借：所得税费用9375000
　　递延所得税资产562500
　　贷：应交税费—应交所得税8937500
　　递延所得税负债1000000
　　该公司2008年资产负债表相关项目金额及计税基础如表19-3所示单位：万元
　　（1）2008年度当期应交所得税
　　应纳税所得额=4555+200+290-675+250=4620（万元）
　　应交所得税=4620×25%=1155（万元）
　　（2）2008年度递延所得税
　　①期末递延所得税负债675×25%=168.75
　　期初递延所得税负债100
　　本期递延所得税负债增加68.75
　　②期末递延所得税资产740×25%=185
　　期初递延所得税资产56.25
　　本期递延所得税资产增加128.75
　　递延所得税=68.75-128.75=-60（万元）
　　（3）利润表中应确认的所得税费用
　　所得税费用=1155-60=1095(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：
　　借：所得税费用10950000
　　递延所得税资产1287500
　　贷：应交税费—应交所得税11550000
　　递延所得税负债687500
　　三、总结各自利弊
　　可以看出，应付税款法计入损益的所得税费用完全受税法规定的影响，核算比较简单，缺点是不符合权责发生制和本期收入费用配比原则，但现实中小企业会计信息质量要求不高，通常采用“应付税款法”。
　　而对于一些大中型企业，则应该采用资产负债表债务法，尤其是上市公司要与国际接轨，必须采用这种方法。因为资产负债表债务法更侧重于暂时性差异，对差异的处理更符合资产和负债的定义，能够提供更多决策有用的会计信息，我国目前资本市场不断繁荣，企业重组、并购和股份制改造大量涌现，资产重估业务必将日益增多，这必将引起许多暂时性差异的发生。而且，资产负债表将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地处理与披露，使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此，无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看，资产负债表债务法都具有优越性。但是，资产负债表债务法也存在某些不足，例如一些暂时性差异在原差异尚未全部转回的情况下，又产生了新的差异，很难分清差异的属性，由此确认的递延所得税资产或递延所得税负债，其合理性不足，这些问题还有待我们进一步地研究讨论解决，但无论怎样，它毕竟是我国会计与国际接轨的产物，是我国会计发展创新的一个方向。所以使用者在选择哪种核算方法时应充分考虑本企业的情况和各种方法的特点，确定相关方法，使之既能符合国家政策，又能节省企业资源。

　　
　　参考文献：
　　[1]企业所得税法实施条例.中国财政经济出版社,2007.
　　[2]财政部.企业会计准则应用指南.中国财政经济出版社,2006.
　　[3]中国注册会计师协会2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计,中国财政经济出版社,2009.