基础设施特许权经营的会计处理

基础设施特许权经营的会计处理

　四万亿经济刺激计划的论文联盟http://出台，标志新一轮的基础设施投资热潮将在我国上演。在这一背景下，作为基础设施融资方式——基础设施特许权经营，由于其节约财政投资等优势，将扮演着重要角色。本文拟在介绍基础设施特许权经营相关概念的基础上，结合相关的会计准则和解释，对基础设施特许权经营的会计处理作全面的解析，供各位同仁研究参考。
　　
　　相关概念
　　
　　1，基础设施特许权经营的起源及概念
　　基础设施特许权经营起源于17世纪的英国，当时领港公会特许私人投资灯塔并获得一定期限向过往船只收费的许可权。特权期满后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。
　　根据世界银行《1994年世界发展报告》，基础设施特许权经营(也称bot)是指政府部门就某个基础设施项目与私人企业(项目公司)签订特许权协议，授予签约方的私人企业来承担该基础设施项目的投资、融资、建设、经营与维护，在协议规定的特许期限内，这个私人企业向设施使用者收取适当的费用或给予一定的补偿，由此来回收项目的投融资，建造、经营和维护成本并获取合理回报；特许期届满，签约方的私人企业将该基础设施无偿移交给政府部门。经过多年的发展，基础设施特许权经营又派生出boo(build—own—operate)、boost(build—own—operate—subsidy transfer)、blt(build—lease transfer)等。
　　2，相关法规
　　根据基础设施特许权经营的不同形式，涉及准则层面的规定有：《国际财务报告解释性公告第12号——特许服务权安排》(2006年11月颁布，要求企业于2008年1月1日起全面执行，以下简称为“tfric 12”)和《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第17号——借款费用》；解释层面有《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号，以下称“解释第2号”)。
　　3，涉及的相关主体
　　基础设施特许权经营这一方式涉及的主体有八个，分别如下：合同授予方(政府)、项目发起人、产品购买商或接受服务者、债权人、建筑商、保险公司、供应商、运营商。本文将建筑商和运营商合称项目公司，以项目公司的视角来解析基础设施特许权经营项目的相关处理。
　　4，涉及的主要期间
　　从定义上看，基础设施特许权经营涉及的主要期间有：建设期、运营期和特许权结束期。
　　
　　主要会计处理方法
　　
　　为了更进一步规范基础设施特许权经营的会计处理，财政部在借鉴ifricl2的基础上，于2008年8月7日出台了解释第2号。本文以解释2号为基础，对解释2号未涉及的则借鉴ifric 12的规定，具体会计处理如下。
　　(一)建设期的会计处理
　　项目公司在建设期的会计处理主要涉及：基础设施的属性及其会计处理、建造服务的收入及费用确定、借款费用的归集、基础设施特许权的确认和计量等四个方面的问题。
　　1，基础设施的属性及其会计处理
　　在基础设施特许权经营下，项目公司如何确认投资形成资产的属性，决定着投资成本的计量和摊销方法，进而影响到项目运营收入和成本配比的合理性。在基础设施特许权经营下，项目公司经济活动的实质可以描述为通过投资建设“自创”取得了项目一定期限的特许经营权或收益权，并未从合同授予方取得基础设施的控制权或者所有权，因此，基础设施项目属于合同授予方，项目公司无需对基础设施做出会计处理。
　　2，建造服务的收入及费用确定
　　在基础设施特许权经营模式下，项目公司是服务的提供者，先后向政府提供了建造服务、运营及维护服务。因此，在建造期项目公司的会计核算应按照《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则第14号——收入》确认相关的收入和费用。
　　3，特许经营权的确认和计量
　　由于相关的资产不属于项目公司，所以项目公司对所建成的基础设施不能确认为固定资产。如果特许合同约定，在基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。即按该资产的公允价值借记“长期应收款”，贷记相关资产。如上海城投控股股份有限公司发布的2008年第三季度报告中指出：本报告期末，长期应收款较期初增加353万元，主要是由于解释第2号发布后公司将子公司浙江奉化填埋场基础设施特许权经营项目的基础设施支出确认为金融资产所致；合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。即按该资产的公允价值借记“无形资产”，贷记“在建工程”。
　　4，借款费用的归集
　　如项目公司取得一项无形资产，则该特许服务权是在项目建成并经合同授予方验收合格后授予的，项目公司对项目的全部投入，应视为取得专营权的完全(外购)成本予以资本化。因此，项目公司在基础设施达到预定可使用状态前发生的借款费用'应予资本化，即计人无形资产的成本；否则，则应费用化，即计人当期损益。解释第2号将借款费用资本化的范围扩大到非自有资产的基础设施特许权经营项目上。至此，借款费用资本化的范围如下：一是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等；二是基础设施特许权经营项目中的无形资产。
　　(二)运营期的会计处理
　　项目公司在运营期涉及的主要会计处理有：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。具体处理方法如下：
　　1，政府偿付资产的处理
　　根据解释第2号规定，在基础设施特许权经营业务中，合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。