中国会计准则变迁与会计理念变化

　　一、引言

　　理念是指导行为的根本性原则。具有先进思想理念的劳动者是生产力水平的主宰者，无论多么先进的科学技术和生产工具都需要人去掌握和应用才能更好地发挥作用。从这个角度来说，理念比技术、工具更重要，掌握和理解先进的思想理念，对提高生产力水平具有决定性的作用。

　　改革开放以来，为适应市场经济发展的需要，我国会计准则、会计制度不断改进、完善，变化频繁。会计准则、制度的变化，表面上是准则制度具体条文的变化，本质是隐藏在准则条文背后的会计理念的变化。我国于2006年2月颁布了新会计准则（后文简称新准则），形成了较为完善的准则体系。理解和掌握新准则的新理念，对于掌握、理解和运用新准则同样具有决定性的作用。本文拟通过对我国会计准则、制度变迁历程的梳理，提炼总结我国会计准则、制度变迁的特点以及新准则背后隐含的会计理念变化，以期能更好地理解与运用新准则。

　　二、我国会计准则制度变迁与特点

　　我国会计准则制度变迁是伴随着经济体制改革开始的。在改革开放以前，我国企业是单一所有制形式，实行的是高度集中的计划经济体制，采用的是统收统支体制下的资金平衡会计模式。这一时期的会计制度没有太多的变化，也没有改变会计报告的体系和会计制度的框架，会计理念更没有什么突破和变化，不存在会计准则制度的原则性变迁问题，因此，本文论述的会计准则制度变迁是1978年改革开放以后我国会计准则、会计制度方面的变化。不同学者对我国改革开放以后的会计准则制度变迁过程的划分有不同的观点，有“三阶段说”、“四阶段说”，即使同是分为三阶段或者四阶段，其起止时点划分也不尽相同。本文认为，无论划分几个阶段，关键是不同阶段除了准则制度有显著变化外，还要有明确的起止标志以利于区分。因此，可把我国会计准则制度变迁历程分为国际会计惯例引入学习、国际会计准则学习借鉴、会计制度统一完善、国际会计准则全面趋同四个阶段。

　　（一）国际会计惯例引入学习阶段（1979—1992年）

　　这一阶段的起点标志是1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》，终点标志是1992年11月财政部颁布的《企业会计准则》和《企业财务通则》，以及13项行业会计制度和10项行业财务制度（简称“两则”、“两制”）。这一阶段的主要特点是1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》和1985年的《中外合资企业会计制度》第一次参照国际惯例设计了会计制度，其规定的会计核算一般要求、会计核算原则和会计处理方法、会计科目和会计报表等内容均学习、借鉴了市场经济条件下通用的会计处理方法和程序。

　　（二）国际会计准则学习借鉴阶段（1993—2000年）

　　这一阶段的起点标志是1993年7月1日正式实施1992年颁布的“两则”、“两制”，终点标志是财政部于2000年12月根据《企业财务会计报告条例》的要求发布的《企业会计制度》。这一阶段的主要特点是学习借鉴国际会计准则，开始采用会计准则，并结合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施“两则”、“两制”。针对“琼民源”等上市公司的财务舞弊案，我国于1997年发布了第一项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（从1998年起开始实施），到2001年底我国已颁布了16项具体准则，标志着与国际惯例相适应的中国会计准则体系逐步建立。

　　（三）会计制度统一完善阶段（2001—2006年）

　　这一阶段的起点标志是自2001年1月1日起《企业会计制度》的正式施行（暂在股份有限公司执行，并鼓励国有企业和其他企业执行），终点标志是2006年2月财政部正式发布39项新会计准则和48项注册会计师审计准则。这一阶段的主要特点是：《企业会计制度》实现了与国际会计惯例的充分协调，实现了不同所有制、不同行业企业的会计制度的统一。2001年颁布《金融企业会计制度》、2004年颁布《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》，进一步完善了会计制度体系。

　　（四）国际会计准则全面趋同阶段（2007年以后）

　　这一阶段的起点标志是从2007年1月1日正式实施的39项新会计准则和48项注册会计师审计准则。这一阶段以会计准则全面取代会计制度（除少数准则保持中国特色外），与国际会计准则实现了全面趋同，进一步缩小了我国企业会计标准与国际会计准则的差异，是中国会计国际化趋同的显著标志。

　　（五）我国会计准则制度变迁的特点

　　从上述会计准则制度变迁的过程来看，我国会计准则制度变迁有如下几个特点：

　　1.顺势而为，适时变迁

　　我国会计准则制度的变迁都是经济发展推动的结果，每一阶段的变迁都与当时的经济发展密切相关，都是为了适应经济发展的需要。例如，1979—1992年第一阶段变迁的背景是1980年初，我国开始实施“改革开放、对内搞活、对外开放、引进外资”政策，中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资经营企业等三类外商投资企业（统称三资企业）的出现，迫切需要借鉴国际会计惯例改变我国过去长期计划经济体制下的会计核算制度，以适应三资企业会计核算的需要。1993—2000年第二阶段变迁的背景是1993年我国明确提出要建立社会主义市场经济体制、进一步改革开放、实行现代企业制度。为改变实施了40多年的计划经济条件下的会计制度，开始全面借鉴国际会计惯例采用会计准则，并结合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施“两则”、“两制”。1997年“琼民源”等上市公司的财务舞弊案发，更是直接催生了我国第一项具体会计准则的颁布。2001—2006年第三阶段变迁的背景是1999年11月15日中美就我国加入世贸组织（WTO）达成协议，2001年12月11日我国正式加入WTO。为适应加入WTO后经济全球化的要求，特别是市场经济中最重要的资本市场的发展，“走出去、请进来”发展战略的实施，要求会计标准形成完整的统一体系，要与国际惯例趋同，迫切需要改变原“两则”、“两制”时期不同行业企业会计制度不统一的问题，从2001年陆续实施《企业会计准则》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》等成体系的统一会计制度。2007年以后的第四阶段变迁的背景是2002年安然事件及随后美国资本市场发生的一系列大公司丑闻之后，美国对制度（规则）导向的会计准则制定模式的反思，以及国际上普遍采取原则导向的会计准则制定模式，为更好地实现与国际会计准则的趋同和等效，我国也以会计准则体系替代会计制度体系，于2007年正式实施新的会计准则体系。

　　2.保持特色，适应国情

　　我国会计准则制度变迁过程是逐步向国际会计准则趋同的过程，变迁不是一步到位，趋同也不是完全一致，少量准则保留中国特色。例如，IFRS24规定国家控制企业一律为关联企业，要求充分披露，但由于我国公有制经济特点，国家控制的国有企业数量众多，如果均按国际会计准则的要求视为关联企业进行充分披露，则工作量太大，意义也不大，因此，我国的会计准则充分考虑这一国情，对不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露。为了堵塞有些企业借资产减值准备的转回人为操纵利润的渠道，我国《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定企业对长期资产计提的资产减值准备只能计提，不可以转回，这与国际会计准则对资产减值准备允许转回也有着明显的区别。这些适应我国国情的、与国际会计准则有所区别的规定，既体现我国的特色，也得到了国际会计准则委员会的理解和尊重。

　　3.理念为上，指导实务

　　与会计制度对会计处理规定较为具体相比，2007年开始实施的新准则只对会计确认、计量、报告进行原则性的规定，会计实务中涉及的大量会计记录，需充分发挥会计人员的职业判断。会计人员职业判断能力的提升，有赖于对新准则的理解和掌握，特别是对新旧准则制度变化背后的会计理念的变化要有透彻的理解。因此，对新会计准则有更深入的理解，特别是对新准则背后隐藏的现代会计理念的充分理解和掌握，对于更好地理解和运用新准则，指导会计实务有着重要意义。

　　三、我国新准则的会计理念变化

　　从我国会计准则制度变迁的过程来看，目前施行的新准则与原有的旧会计准则或者会计制度相比，至少存在如下九个方面的会计理念变化。

　　（一）规则导向观向原则导向观的变化

　　规则是指用条文的形式规范社会生活，什么样的情况就怎样进行处理，条条框框，泾渭分明，对号入座执行即可；原则是指给出一些道理和逻辑，执行时需要具体情况具体分析。所谓规则导向观就是偏向采用规则条文的形式制定会计准则的一种准则制定模式；所谓原则导向观则是偏向采用原则性的条文制定会计准则的一种准则制定模式。

　　在规则导向观下，会计准则对会计实务规范较为具体，哪种业务应该如何处理有着明确具体的规定。但由于准则永远落后于实务，对于准则规范不到或者规定不够明确的例外业务或者新业务，就容易给企业滥用准则提供机会，使之逃避准则条文的约束。国际会计准则委员会（IASB）采用的是以原则导向的准则制定模式。美国财务会计准则委员会（FASB）原先选择的是规则导向的准则制定模式，自2001年安然事件爆发以来，美国资本市场接二连三地惊曝财务丑闻，这一系列事件的爆发，折射出美国规则导向的会计准则可能存在种种弊端，从而引发美国对其会计准则制定模式的深刻反思。2002年7月30日，布什总统签署了《萨班斯—奥克斯利法案》，对会计、审计业进行全面整顿。法案尽管没有明确规定美国会计准则的制定应当坚持以原则为导向，但要求美国证监会（SEC）具体研究美国采用以原则为导向的会计体系的可行性。在此背景下，FASB于2002年10月底发布了《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法的建议》，对准则制定模式由规则导向转变为原则导向广泛征求社会公众的意见。SEC的《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》报告中指出：“我们认为，（准则的制定方法）既不是原则导向，也不是规则导向，我们应该把它称之为目标导向。”表明美国的会计准则制定也不再采取规则导向观。

　　我国旧会计准则和会计制度也是采取规则导向观，准则、制度条文对会计实务处理的规定较为具体，虽然有助于会计人员套用准则、制度，但由于准则制度规定可能存在漏洞或者不严谨，也为企业和会计人员滥用会计准则、逃避准则约束提供了机会。多年来，我国假账泛滥，连国家总理题词都提出“不做假账”，恐怕与之不无关系。因此，我国2006年颁布的新准则也借鉴国际会计准则委员会（IASB）以基本原则为导向的准则制定模式，并以会计准则全面取代了原来的会计制度。

　　（二）受托责任观向决策有用观的变化

　　所谓受托责任观，是指会计要能如实反映企业管理层受托责任履行情况；所谓决策有用观，是指会计信息要有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我国旧准则制度主要为政府（企业出资者）服务，强调会计要如实反映企业管理层受托责任履行情况，体现的是受托责任观的理念。新准则强调为所有的会计信息使用者（主要是企业投资者或者潜在投资者）服务，更强调会计信息要有助于财务会计报告使用者作出经济决策，体现的是决策有用观的理念。

　　在受托责任观下，强调会计的目标在于反映受托责任履行情况，注重提供会计信息的可靠性，因此，在计量属性和计量模式的选择上重点采用历史成本；在决策有用观下，强调会计的目标在于提供决策有用信息，更加注重提供会计信息的决策相关性，因此，在计量属性和计量模式的选择上主张采用多种计量属性（如历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等）。我国的新准则在《企业会计准则——基本准则》明确了我国财务报告的目标是向财务报告使用者提供决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况，也明确提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，并且规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。表明我国新准则已经改变了过去只强调受托责任观的做法，转向了注重决策有用观。

　　（三）收入费用观向资产负债观的变化

　　收入费用观强调收入、费用的计量，将当期已经实现的收入与相关费用直接配比来计量企业收益，通常是在确定收益后再计量资产的增加或是负债的减少，把利润表视为事实上的第一报表，先确定利润表才能确定资产负债表。由于收入费用观不考虑环境因素对资产、负债造成的价值变动，仅仅将当期已经实现的收入与相关费用直接配比来计量、确定企业收益，再加上递延、应计、摊销等会计程序的使用，使收益（利润）的核算带有很大的主观性，管理当局存在易于操纵利润的可能，这样计量、确定出来的收益不仅仅是企业账面的业绩，也势必把不能与当期收入相配比的费用挤到资产负债表中，极大削弱了资产和负债信息的真实性与可靠性。资产负债观认为企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资造成的净资产变动），收益的确定不需要考虑实现问题，真正把资产负债表视为第一报表，先确定资产负债表后再确定利润表。资产负债观要求以净资产的增加来确认收益的实现，最大限度地减少了人为操纵利润的可能，提高了会计信息的决策有用性。

　　新准则中，在长期股权投资、企业合并、债务重组、金融工具确认与计量等方面大量使用公允价值计量；有关研发费用符合条件允许资本化处理；对于所得税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和负债时，应当确定其计税基础，计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债等，均表明资产负债观在我国新会计准则中得到广泛的应用。

　　（四）经济业务观向交易事项观的变化

　　凡是引起会计要素发生增减变动的业务，都属于会计需要处理的经济业务。我国原有的会计准则制度对经济业务不做区分，新准则则把我国过去所称的“经济业务”全部明确区分为“交易或者事项”。其中，会计交易是指发生在两个不同会计主体之间的价值转移，如一家公司购买另一家公司的产品、企业将自产产品用作奖品奖励给职工等；会计事项是指发生在一个会计主体内部各部门之间的资源转移，如企业的生产车间到仓库领用原材料、自然灾害导致财产受损等。

　　所谓经济业务观，就是对经济业务不做具体区分，会计所有需要处理的业务统称为经济业务。所谓交易事项观，就是经济业务要明确区分为交易、事项两类不同的类型，并根据交易、事项的不同特点进行会计处理。其中，交易类业务要以公允价值为计量基础，事项类业务要以账面价值为计量基础。显然，经济业务观不利于按照不同类型的经济业务采用不同的会计核算模式进行会计处理，需要会计人员根据经济业务的特点进行职业判断，容易受到会计人员业务水平和职业判断能力的影响。通过新旧准则的对比，可以明显发现交易事项观在新准则中得到了广泛应用。如新旧基本准则对资产、负债等会计要素的定义，其中一个明显的不同是新准则在资产、负债两大会计要素的定义中均强调了“由过去的交易或者事项形成的”，虽未明示，但可以清楚理解过去所称的“经济业务”被新准则区分为“交易或者事项”，为具体准则对相关业务处理按照“交易”、“事项”两类不同类型的经济业务进行不同的会计处理打好了理论基础。如新准则对视同销售会计处理方法，实质上就是基于“交易事项观”进行规范的：凡是涉及两个不同会计主体的视同销售，属于交易，会计上需要按公允价值计量并需要确认收入；凡是只涉及一个会计主体内部不同部门的视同销售，属于事项，会计上不需要按公允价值确认收入，只需按照账面价值转账。类似的，新准则对于企业合并的会计处理划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并两类，本质上也是基于“交易事项观”进行规范的：同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等，这类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，可以视为事项，其合并会计处理方法采用类似于权益结合法，以账面价值作为计价基础，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值；非同一控制下的企业合并，是参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并，属于交易，即参与合并的一方购买另一方或多方的交易，其会计处理方法采用类似于购买法，以公允价值作为计价基础，即按购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和作为合并成本。

　　（五）历史成本观向公允价值观的变化

　　历史成本是指取得资源的原始交易价格。由于具有客观、可靠、可验证和可操作性强的特征，历史成本一直是会计实务中最重要和最基本的计量属性，也长期成为我国会计实务界唯一的计量属性。直到2006年颁布了新准则，我国才改变以历史成本为唯一计量属性，明确规定了包括历史成本、公允价值在内的五种会计计量属性。

　　公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。与历史成本相比，公允价值会计信息能够更加真实地反映资产给企业带来的经济利益和企业在清偿债务时需转移资产的价值，决策相关性较高，因此受到了众多投资者和债权人的青睐，在国际会计界得到了广泛的应用。由于公允价值是建立在一定假设条件下的主观取得的，可靠性不如历史成本；另外，公允价值的取得受到市场经济完善程度和会计人员职业判断能力的较大影响，我国作为新兴市场经济国家，市场经济还不够发达，因此，公允价值计量模式在国内是有限制的审慎使用。

　　虽然我国新准则对公允价值计量模式是有限制的审慎使用，但在38项具体准则中，仍有包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采、金融工具列报在内的多达18项具体准则涉及了公允价值，表明公允价值观已在我国得到广泛应用，公允价值也成为与历史成本并存的重要计量属性。

　　（六）营业收益观向全面收益观的变化

　　所谓营业收益是指一定时期内企业经过交易已实现的收入与相关的费用之间的差额；所谓全面收益是指某一期间与非业主方面进行或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）的变动，包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。

　　全面收益观由于其所提供的全面收益信息更有利于决策，在决策有用观普遍受到重视的今天，由其取代传统的营业收益观已被广泛接受，我国也不例外。我国新准则在基本准则中引入“利得”和“损失”的概念，在利润表中取消了“营业外收入”和“营业外支出”项目，要求按照其中的大项进行列报“利得”和“损失”的信息，并把所有者权益变动表由附表升格为主表等，正是全面收益观的具体体现。

　　（七）静态价值观向动态价值观的变化

　　静态价值就是不考虑资金时间价值因素的价值，动态价值就是需要考虑资金时间价值因素的价值。所谓静态价值观，就是在进行会计计量时，不考虑资金的时间价值，不同时点的资金均按历史成本计量。所谓动态价值观，就是在进行会计计量时，应考虑资金时间价值，对不同时点的资金需要折算为相同时点的现值后计量。由于资金时间价值是客观存在的，只是在利率水平较低、间隔时间不长的情况下，资金时间价值影响不大，为简化核算，传统的会计处理才没有考虑资金时间价值，即采用静态价值观。

　　随着我国社会主义市场经济的建立和发展，计划经济时代物价长期稳定的状态不复存在，资金时间价值的影响越来越显著，只有采用动态价值观才能更有利于提供准确的会计信息。因此，动态价值观在新准则中得到了广泛的应用。在基本准则规定的五种计量属性中，就明确规定了现值、公允价值这两种与资金时间价值密切相关的计量属性。在具体准则中，动态价值观更是有着广泛的应用，凡是涉及折现的，均属于动态价值观的体现。例如分期付款购入资产、分期收款销售商品、融资租入固定资产、融资租出固定资产、长期债券投资、发行长期债券、固定资产弃置费用、付款时间超过一年的辞退福利、资产减值的计提等，基本上凡是年限在一年以上的非流动资产以及长期负债的计量，均需要采用动态价值观进行处理。

　　（八）完全成本观向制造成本观的变化

　　成本是指对象化的费用，把某一成本计算对象的相关费用归集起来就是该对象的成本。所谓完全成本观，就是计算商品产品成本时，把与其有关的全部费用（包括生产成本和期间费用）均记入其成本。所谓制造成本观，就是计算商品产品成本时，只计算与其有关的生产成本，不包括期间费用。

　　完全成本观下，成本信息可以反映产品在生产经营过程中消耗的全部生产费用，便于计算产品销售利润和产品出厂价格。1993年“两则”、“两制”实施前我国一直按照完全成本观进行产品成本计算。但完全成本观有着明显的缺陷：一是把与生产没有直接关系的期间费用分配记入成本，人为因素较大，容易产生费用分配的随意性，影响成本计算的准确性；二是期间费用多是固定性费用，将它摊入产品成本，一部分费用将会形成存货滞后补偿，产品滞销时会使企业虚盈实亏，不利于管理当局的经营决策。此外，期间费用多是为企业组织生产经营活动而发生的，直接记入当期损益更符合会计配比原则。因此，采用制造成本观才更符合现代会计原则，提供的成本信息才更有利于决策使用。

　　（九）法律形式观向经济实质观的变化

　　所谓法律形式观，就是以交易或事项的法律形式为核算依据来确定其会计处理的原则和方法；所谓经济实质观，则是以交易或者事项的经济实质为核算依据来确定其会计处理的原则和方法。

　　以法律形式为依据，证明力很强，会计信息可靠性高。在计划经济时代或者市场经济初步建立的时候，无论是企业形式还是经济业务类型都较为简单，经济业务的法律形式与其经济实质基本上一致，法律形式观与经济实质观并无太大的差别，因此，我国过去的会计准则制度十分注重业务的法律形式。随着我国市场经济的发展，改革开放不断深入，无论是企业形式还是经济业务都趋向复杂化，越来越多地出现一些法律形式与经济实质不一致的交易或事项，这就要求企业进行会计处理时，明确选择以法律形式观还是经济实质观进行处理。2000年我国首次在《企业会计制度》中明确提出“实质重于形式”原则。《企业会计制度》第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。2006年颁布的新会计准则更明确地以经济实质观替代法律形式观，在会计确认、计量、记录、报告各环节均对经济实质观有所体现。如租入的固定资产是否需要确认为企业的固定资产入账；长期股权投资核算的成本法还是权益法的选择；借款费用资本化还是费用化；一年内到期的长期资产或者长期负债在资产负债表的列示等等均应按照经济实质观进行处理。

　　四、结束语

　　经济越发展，会计越重要。随着经济的发展以及我国市场经济体制的不断完善和发展，会计准则也在不断的完善中。理念作为指导行为的根本性原则，掌握会计准则理念的变化对理解会计准则的变化有着重要作用。由于会计准则永远落后于会计实务，随着经济的发展，现有准则没有涉及的新业务随时可能出现，这就需要会计人员充分发挥自身职业判断能力，而掌握先进会计理念以及对现有会计准则内在精神有着透彻理解的会计人员，无疑更有优势。本文归纳总结的我国会计准则的九大理念变化，将有助于会计人员理解和应用新准则，提升自身的职业判断能力。

　　当然，上述九大会计理念变化，其重要性并非完全一致。除了规则导向观向原则导向观变化属于会计准则制定模式变化以外，其他理念变化都属于会计准则的实质性变化，其中受托责任观向决策有用观的变化与会计目标有关，属于会计准则顶层的理念变化，其他会计理念变化基本上是由受托责任观向决策有用观的变化所引起，充分理解受托责任观向决策有用观的变化对于理解其他理念变化至为关键。