会计理论研究起点观比较与评价
一、引言
理论体系的建立与发展必须有一个恰当的起点，否则该体系会因后续缺陷而导致实践的失误。虽然目前主流的会计理论源自秉持“目标起点论”的美国的FASB（财务会计准则委员会），但有关会计理论研究起点的探讨依然难获共识。我国曾出现过“假设起点论”“本质起点论”“目标起点论”等主要学说以及“动因（价值）起点论”“环境起点论”“职能起点论”“对象起点论”等特色观点。
本文将在对我国关于会计理论研究起点的各种观点进行回顾的基础上，从会计发展历史的视角寻求会计理论的基础，进而提出会计理论研究“基础起点论”；同时，根据作为会计理论研究起点所应具备的条件对各种观点进行比较和评价，并对它们之间的关联进行探讨，以期能丰富和拓展有关研究，并为会计理论研究提供参考与借鉴。
二、会计理论研究起点现有观点概述
有关会计理论研究起点的论文，以吴联生（1998）的《会计研究起点理论评述》（以下简称“吴文”）中的论述较为全面，因此，本文对现有观点的回顾以“吴文”为主，并以其后诞生的“价值起点论”为补充。
关于会计理论研究的起点，最早诞生的是1922年由佩顿（paton）提出的“假设起点论”。其认为：面临复杂多变的外部环境，现代会计需要一系列的假设，否则实务就难以进行。不过，该观点直到20世纪50年代末才受到会计原则委员会（CPA）的重视，进而成为会计理论研究起点的一种学说。事实上，会计假设本身源自经济和政治环境，支撑着会计原则和其他会计规则，并以此建立起整个会计学科体系。现行的会计学启蒙教材依然采用四大会计假设为先导，也说明其价值所在。
“本质起点论”是我国的特色，其倡导者是杨纪琬和阎达五两位教授，他们认为“在会计科学理论问题中，首先需要解决会计学的科学属性问题，即会计学有没有阶级性？会计学究竟是一门什么性质的科学？”（杨纪琬 等，1980）之后，又有学者通过对会计原则、会计准则、会计假设等概念的辨析，进一步认为“对会计理论中上述概念的理解，归根结底反映了对会计本质属性的认识。一事物之有别于另一事物，就是根据它的本质属性来确定的，会计的概念也是如此。”（王文彬 等，1985）于是，整个会计理论体系也不外乎如此。
“动因起点论”为吴水澎（1996）教授提出，其认为会计基本理论是会计的起点理论，而会计产生的“动因”属于“会计的基本理论问题，那是因为它要解决会计存在的客观必然性问题，这是探讨其他基本理论问题，诸如会计与环境和会计的对象、职能、属性、方法等问题的基础。”之后吴水澎（2001）教授又指出会计学的逻辑起点应具备三方面的条件：作为会计对象矛盾特殊性的“本原”，它是会计科学的理论基石；它必须是会计学理论里表现为抽象的、在自身中潜藏理论发展可能性的东西；它同时是会计活动的历史起点。基于这样的评价标准，广义的“价值”可作为会计学的逻辑起点，它的质的规定性是主体（人类）对象化活动（劳动量）所创造的使用价值，量的规定性是劳动量与使用价值量之间的数量对比关系。这样，通过将“动因”具体化到“价值”，将“动因起点论”深化为“价值起点论”，使得“价值是财务会计理论结构体系的逻辑起点。”（张龙平，1989）
“环境”是指“周围的地方，周围的情况和条件。”（中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005）594谢德仁（1995）认为，“会计内环境决定了会计本质，从而决定了会计职能，进一步决定着会计程序与方法。会计外环境决定了会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序与方法。……会计理论研究的逻辑起点应是会计环境。会计环境具有高度的综合性，包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部‘胚胎’。由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。”
一般认为，会计对象是会计作用的客体，因此，会计对象决定会计假设和会计理论概念，会计假设和会计理论概念共同影响会计原则，会计原则制约会计制度和会计惯例。因此，有学者认为，理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映，因而会计对象质的特征和量的规定性决定着所有的会计理论，是构成会计理论体系最本源性的范畴（劳秦汉，1992），所以会计对象是会计理论研究的起点。
在语义上，“职能”是指“人、事物、机构应有的作用、功能。”（中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005）1750而“功能”是指“事物或方法所发挥的有利作用、效能。”（中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005）475因此，会计职能说明了会计所能够发挥的有利的作用、功能，并由此可构造整个体系。对此，李孝林等（1997）指出“会计职能内联结构与本质，外联系统与环境，核算和控制会计对象与要素，制约会计目标，贯穿于会计工作全过程。以会计职能为起点进行研究，即可建立科学实用的会计准则理论框架，用以指导、评价会计准则的制定，进而建立前后一贯的、完整实用的会计信息体系。”
“目标起点论”则是美国FASB所倡导的会计理论研究方法，其通过1978年颁布的《企业财务报告的目标》等七辑概念公告，形成了目前会计核心理论的主流观点。在语义上，“目标”是指“需要达到的境地或标准。”（中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005）971因而会计目标是沟通会计系统与会计环境的桥梁，也能够连接会计理论与会计实践，具有可知性，并进而能够推导出其他所有会计抽象范畴。我国的《企业会计准则——基本准则》表述的排列次序，实际上采纳了主流的“目标起点论”。
三、“基础起点论”的提出
会计理论研究起点属逻辑起点，而逻辑则要与历史获得统一，因此，对会计理论研究起点的确认应从会计发展历史中去挖掘。通过对会计发展历史的考查，笔者发现了会计理论得以产生，并能够指导未来实践的两大基础：
1.“权责关系”是界定经济利益归属之基础
这里的权责就是指财务会计中的权责发生制。权责发生制是“应计制（accrual basis）”的意译，虽不是直译但却是更加反映实质的翻译，因为权利与责任界定了经济利益的归属，从而确定了财务会计所反映的对象。
之所以采用“权利”“责任”这些法学概念来进行经济利益归属的界定，是因为法律的主要作用之一乃是调整和调和种种相互冲突的利益，无论是个人利益还是社会利益（博登海默，1987）。在“权利”“责任”所归属的法学领域（就财务会计而言，其权责存在于私法、民法领域）中，“权”是指权利、“责”是指责任或义务，分别受国家强制力保护和约束，故而成为确认经济利益归属的当然标准。法理学认为权利与义务（责任）之间的关系，可表述为逻辑相关、价值关联、利益相关、数量相等与功能互补（杨心宇，2002）。权利与义务的关系普遍被认为是对立统一关系：“没有无义务的权利，也没有无权利的义务”。具体来说，权利与义务之间表现为以下四种关系：一是权利与义务相互对应、相互依存、相互转化，二是一个社会的权利总量与义务总量保持相等，三是权利与义务的价值一致性与功能互补性，四是权利与义务守恒定律（徐显明，2007）。
上述关系使得会计主体是一个权责统一体，不但个人独资、合伙与公司等企业，而且作为企业的分支机构、甚至合并报表之主体都是一个权责统一体。因此，会计报表实际上就是对会计主体“权利”“责任”中的经济利益的货币计量的格式化表达。其中，资产负债表是“权利=义务（责任）”（徐显明，1991）中经济利益的货币化表达；而会计主体的经营过程实际上就是权利实现、责任履行的过程，利润表实际上就是“权利实现-责任履行=权利增减”的货币化、格式化的表达，其权利增减之结果又归属于会计主体。
实际上，我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中，已经将权责发生制界定为财务会计之基础。因此传统财务会计被称为“权责发生制会计”（accrual basis accounting），不但合理、科学，而且反映了财务会计之本质属性。