简论稳健性会计行为的激励与约束因素
【论文关键词】会计风险；稳健性；风险；激励
【论文摘要】在以历史成本为计量属性的财务报告框架下，适度的稳健性有助于公允地反映企业的财务状况和经营业绩。防范会计人员的职业风险，但是过度的稳健性又会对会计信息产生负面影响，因此有必要对稳健性会计行为进行一些约束。
一、稳健性会计行为的激励因素
从行为学的角度讲，人的行为是受动机支配的。动机是行为人受外在环境刺激后所产生的内在心理需求。会计环境的不确定性和会计职业的风险性，使会计人员产生了规避风险和损失的动机。
1.会计风险激励。会计的工作环境、反映对象是复杂和不确定的，会计的服务对象之间(有些只是潜在的)往往存在着利益冲突。会计信息的提供者可能无法准确地知道其服务对象及其具体的信息需求。财务会计主要是事后反映，无法将企业的财务状况、经营成果和现金流量状况等所有方面毫无遗漏地予以“如实”反映。会计人员迫于某一利益集团的压力或因判断失误，可能会导致自己对会计主体的财务状况、经营成果以及现金流量状况做出过于乐观或者过于悲观的估计。所以，会计信息的数量和质量不可能完全达到每一个会计信息使用者决策的要求。
(1)会计风险产生的根源在于会计环境的不确定性。现代财务会计主要是反映过去，但是也要预测未来(如售后服务承诺支出)。未来会计事项不是市场交易的结果，需要借助于会计人员的主观判断和估计，所以难免与事实不符。
(2)会计信息供给不足导致会计信息的真实性有限。会计信息(公开的会计信息)是公共产品，谁都可以使用，但是谁都无需支付对价。会计信息的这一性质激发了会计人员在处理会计实务时的成本效益动机，从而导致了会计信息供给不足，即会计产品市场失灵。政府会计管制只能部分地解决市场失灵的问题，而不能解决所有的问题。
(3)会计人员是会计风险的主要责任人。在会计诉讼中，会计人员通常处于不利地位，这激发了会计人员自我保护的本能。鉴于此，各国会计准则制定组织均倾向于推行稳健性原则，以避免会计从业人员过多地卷人会计诉讼案件之中。值得注意的是，美国发生一系列财务丑闻之后，各国政府都不同程度地加大了会计监管力度，更多地借助于法律武器惩治财务欺诈。随着司法的介人，会计规则受到了严峻的挑战。司法介人意味着会计人员要对会计舞弊承担更多的举证责任，因此采取更加谨慎的执业态度无疑是会计人员明智的选择。
2司法介入激励。有些会计风险与制度有关，如历史成本计量属性所造成的资产反映失实，这不是会计行为能够改变的，应当由制度承担责任;有些风险只与会计行为有关，如对不确定性会计事项的误判是会计行为的结果，是要由会计人员承担责任的。但企业利益相关者却不这么看，不管是什么原因，会计风险一旦变为损失，其结果并没有什么不同。会计信息使用者只要感知并遭受到了这些损失，就可能通过外部监管机制或民事赔偿机制向会计人员索赔。所以，会计人员在法律诉讼面前是非常被动的，防范风险是头等大事。
(1)司法实践注重证据的激励作用。会计信息是为投资决策服务的，投资者只要投资于企业，即可推定其决策是根据企业所提供的会计信息做出的，会计人员便有责任对其决策的正确性提供信息保障。如果投资者根据高估了企业价值的会计信息做出了错误的决策，则可以断定是会计人员的失职行为造成的，其证据即为投资者的投资行为和投资损失;如果投资者没有根据低估了企业价值的会计信息做出决策，其所失去的潜在投资收益，同样是会计人员的失职行为造成的，但因为投资者没有采取具体的行动，其损失由于缺乏有效的证据而得不到法律的支持。同样是基于证据方面的原因，司法实践往往强调对投资损失的补偿而不支持对机会成本的补偿。投资者决策所需要的是公允反映企业价值的会计信息，特别是不确定性收益和不确定性损失等重要信息，但这些信息往往由于证据的原因和会计人员自我保护的需要被规避掉了。由此可见，稳健性原则是会计从业人员在长期会计实践中提炼出来的一条重要法则，其可以使会计人员避免因法律诉讼而遭受损失。但如果换一个角度重新思考上述问题则可以发现，正是由于企业的价值被低估了，才能够避免那些业绩不是非常好的企业进人投资者的视野，对投资者的利益也能够起到保护作用。
(2)利益相关者只对直接损失有所感知的激励作用。如上所述，如果投资失误是由高估了企业价值的信息造成的，那么投资者不但可以感知到这些损失，而且会有确凿的证据来支持其索赔请求;如果投资者失去了投资良机是由于低估了企业价值的信息造成的，那么投资者不但对于这些损失(只是机会成本损失)难以感知，而且没有确凿的证据来支持其索赔请求。所以，会计人员只对投资者的直接损失负责。鉴于此，理性的会计人员理所当然地要选择“少估收益，多估损失”，会计规则因此越来越保守。
3.利益相关者利益激励。企业的投资者特别是大股东，往往比较注重企业的长期发展，不希望企业有太大的经营风险和财务危机。稳健性会计处理方法可以夯实资产、消除潜在亏损，能够满足投资者追求长远利益的需求。股东对风险的态度必然会通过契约机制传递给会计人员，并将其演绎成会计人员的职业态度。
(1)资本保全激励。基于防范投资风险考虑，股东往往会通过管理契约明示或者暗示会计人员要谨慎从事，避免高估企业收益，如对于提前确认收益或者不适当地确认不确定性收益所带来的利润分配问题，往往会要求会计人员足额地提取资产减值准备，谨慎地对待或有收益。
(2)现金保全激励。实证研究表明，现金流量不足会引发财务风险，财务经理的主要精力通常都会放在现金的筹措和运用上。现金流量不足与会计政策选择不当有关，尤其是与收人和费用确认不当有关。财务风险加剧了企业经营环境的不稳定性，最终又会演化为严重的经营风险。所以，会计人员一般都会自觉或者不自觉地将注意力集中在现金流量的安排上，如:谨慎地确认收人和费用，有助于减轻利润分配对现金需求的压力;充分地提取资产减值准备，把部分利润转化为资产，等于把现金存人股东的定期资本账户上，股东对此是没有理由反对的，控股大股东尤其如此。
二、稳健性会计行为的约束因素
会计风险对会计稳健性激励的结果会导致会计人员过于稳健。过于稳健与过于乐观都会对利益相关者的正确决策产生不利的影响和不同的经济后果，从而影响利益相关者的经济利益。所以，会计人员必然要与利益相关者博弈，与制度规则博弈。
1.非中立盈余管理。根据契约理论，企业是由一系列契约组成的集合体。企业中的契约有一些是直接以会计数据为基础的，如管理报酬契约、债务协议等，而另外一些则与会计信息有着隐含的联系，如劳资合同、代理人竞争和主管的变动、审计合约等。受管理报酬契约的激励，企业管理层通常会对企业盈余进行有计划的安排，如高估收人、低估费用，使管理报酬契约产生对自己有利的经济后果。此外，企业管理层出于融资便利考虑，如未上市拟取得上市资格、上市公司为取得配股资格、避免停市和退市，往往也会授意会计人员高估收人、低估费用，从而产生对自己有利的契约后果。
非中立盈余管理以操纵利润为手段，以影响契约的经济后果为目的，以高估收人、低估费用为特征，往往导致稳健不足，正好对过度稳健形成制衡。当然，非中立盈余管理在某一特定的阶段也会对利润进行反向操作，导致过度稳健，但是其目的决定了过度稳健最终还是会进人稳健不足的轨道。如基于某种特定目的，将报告期利润暂时隐瞒起来，以期来年利润出现跳跃式的增长。
会计信息系统由于存在诸如过度稳健和稳健不足等相互制衡的机制，任何操纵利润的行为对契约后果的影响其实并没有想象中的那么大。同样是基于这个原因，尽管会计信息受到操纵的可能性非常大，但是其在利益相关者决策中至高无上的地位仍无法撼动。
2.非商业目的关联方交易。非商业性的关联方交易指的是关联方通过对交易活动的刻意安排(如对交易对象、交易时间、交易价格等有特定目的的选择)，而不是按照一般的和公平的交易价格、公认的商业惯例和规则进行商业交易，以转移利润，达到干预契约后果或者规避纳税义务的目的。
如上所述，企业契约(尤其是管理层报酬契约)的经济后果主要取决于会计业绩指标，无疑会诱发企业管理层干预利润的动机，这一结论已为大量的实证研究所证明。我国不少上市公司每逢年末都会采取突击行动进行关联方交易，对利润进行粉饰和转移，力保配股资格不失。与非中立盈余管理一样，以“制造利润”为手段的非商业性的关联方交易，在客观上对以“隐瞒利润”为手段的过度稳健形成制衡。但是，非商业性的关联方交易同样是对公认会计原则的滥用，其本身也应当受到严格控制。
3.制度安排约束。按照稳健性原则，如果资产的价值降到了历史成本之下，则需要计提资产减值准备，以便更真实地反映资产的公允价值，同时将资产减值损失减记当期利润;如果已经计提了减值准备的资产价值重新恢复，应当对原来计提的减值准备予以转回，同时将转回的减值损失增记当期利润。也就是说，资产的价值变动要影响到利润的变动。只有如此，在现行的历史成本财务会计报告框架下，财务报告才能相对公允地反映其真实价值(相对公允指的是资产的公允价值不容许上升到历史成本之上)。为此，财务报告的重心不可避免地要由利润表向资产负债表转移。这一现象反映了投资者重视资产甚于利润。不难理解，资产减值损失的主要和最后的承担者是股东，企业财产的剩余索取权由股东享有。资产负债表项目与利润表项目之间的这一反向联动性，对会计人员既是一种两难选择，也是一个操纵利润的好机会。因为资产公允价值的确定在很大程度上还要依赖于会计人员的主观判断，特别是在我国资本市场发育不很充分的情况下。
综上所述，稳健性原则产生于会计人员防范风险的需要，是会计人员职业责任加大的结果。从会计信息可靠性角度讲，即使在会计报表日资产的价值已经降低，会计人员也无需对其进行调整;但从投资者角度讲，这些资产贬值的信息与投资者的决策是密切相关的，不能因会计人员防范风险的原因而坚持历史成本原则。为投资者提供稳健的会计信息，对投资风险予以必要的揭示，不但是会计人员的道德责任，而且是其必须承担的法律义务。