事业单位固定资产核算探析

　　随着经济环境的变化以及部门预算、政府采购、国库集中支付等财务管理制度的改革，事业单位固定资产的会计核算越来越不适应新形势发展的需要，也不符合我国社会主义市场经济建设的需要，日常业务活动中暴露出的问题愈来愈严重。许多业内人士早已指出了固定资产在核算中存在的诸多问题，如核算的标准过低、不提折旧等等，也提出了相应的对策。2009年8月，财政部发布了《事业单位财务规则》（征求意见稿）（以下简称新规则）和《高等学校会计制度（征求意见稿）》（以下简称新制度），对原有的规则进行了改革，重新规范了固定资产的核算，但是仍存在一些不尽合理的地方。

　　一、事业单位固定资产核算存在的问题

　　（一）固定资产核算标准过低

　　界定固定资产的原标准为一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，这一规定已明显偏低。随着经济的发展和物价水平的提高，一些简易办公用品价值不断降低，并且容易损坏、经常更换，而将其纳入固定资产科目核算，不但加重会计人员的核算工作量，而且造成固定资产的界定不明确，核算范围过于宽泛。

　　（二）固定资产核算原则滞后

　　收付实现制的核算原则落后于单位的自身发展需求。首先，固定资产作为事业单位重要的物质资源，收付实现制仅对其取得和报废进行确认、计量和报告，对其使用过程则脱离会计核算，无法准确反映事业单位所拥有的资源。其次，随着事业单位的改革和发展，既要追求社会效益又要重视经济效应。仅通过现金收付途径无法满足单位对其资源的高效运用，也无法为会计报表使用者提供各项资源运用方面的真实会计信息。

　　（三）固定资产取得的会计处理繁琐且不科学

　　在现行会计制度下，事业单位取得固定资产时的会计处理步骤冗余且不具有科学性。首先，购置固定资产时，要做两个会计分录：登记成本支出，借记“事业支出”或“专用基金——修购基金”账户，贷记“银行存款”账户；登记周定资产价值，借记“固定资产”账户，贷记“固定基金”账户。如此登记固定资产的增加，一方面将会计核算复杂化；另一方面，两笔分录之间并不存在逻辑关系，令人难以理解。其次，购建固定资产的实际成本直接列为当期支出，其原始价值同时在“固定资产”和“固定基金”两个账户反映。通常情况下，除融资租入的固定资产外，这两者的金额相等。这样就会虚增当期的事业成本，导致固定资产增加，当期的结余虚减，成本核算不科学。

　　（四）固定资产未进行折旧处理

　　在现行会计制度规定下，事业单位固定资产的核算不计提折旧。由于事业单位的主要经费来源是国家财政拨款，加上具有非营利性的特征，决定了单位在开展各项业务活动时不注重收益，也自然不需要进行成本核算。因此固定资产在取得时按实际成本计价，直至报废时才从账面上转出，对其使用过程中的价值损耗和磨损，不采取任何措施。然而，随着市场经济的转型和国家管理体制的改革，这种核算方式的弊端日益暴露出来。首先，资产负债表在任何时点只反映固定资产的原始价值，随着使用时间的延长。账面价值和实际净值的差距越来越大，不符合信息质量的要求，即不能可靠、全面地反映固定资产的信息；其次，在固定资产处置或报废之前的各个会计期间均以账面价值反映，固定资产的实际价值无法得以反映，或多或少虚增了资产和净资产的总量，导致账实不符；第三，固定资产使用期内各会计期间的成本低估，结余虚增，最终导致收入支出表提供的结余信息不真实；最后，脱离了会计的正常核算和监督，管理人员疏于管理，容易造成固定资产低价转移和流失，损害国家利益。

　　（五）固定资产不计提减值准备

　　固定资产在期末不对其实际价值进行估算，不对可能发生的损失计提减值准备，存在着与不计提折旧相似的弊端。固定资产的减值是由无形损耗引起的，意味着固定资产价值的减少。这种不计提减值准备的弊端有：首先，报表上无法反映价值的减少，信息不真实；其次，游离会计的监督，固定资产更新不及时。

　　（六）修购基金的计提不恰当

　　规则规定修购基金按照事业收入或经营收入的一定比例计提，直接增加其他资本性支出的购置和修缮账户的金额，并未引起固定资产和固定基金数额的任何变化，这使得净资产中既包括固定资产的原始价值，即固定基金账户的数额，又包括固定资产的更新维护基金——修购基金，这种重复计算造成净资产会计信息失真。再者，修购基金的提取基数不具有科学合理性。固定资产的购置与修缮费用仅是与固定资产的规模和使用状况密切有关，与单位的收入没有因果联系，因此按收入的一定比例计提不具有可理解性。

　　二、新制度新规则下固定资产核算探讨

　　（一）提高固定资产核算标准

　　新规则对固定资产规定的标准是：一般设备单位价值在1000元以上、专用设备单位价值在1500元以上。这一标准虽已在原有基础上进行了提高，但仍然低于《企业会计制度》制订的标准。随着事业单位不断接近企业化管理，建议按照企业制度的标准规定固定资产，即单位价值在2000元以上，对于专用设备的标准还可以适当提高。对于拥有较少专用设备的事业单位，可不区分专用设备和一般设备，统一按单位价值2000元以上的标准进行管理。

　　因标准提高使单位价值未达到固定资产管理的标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，建议作为低值易耗品进行核算与管理。一次大批量购入时，可借记“低值易耗品”，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等。由于其使用时间在一年以上，应采用与固定资产管理相类似的管理，疗法，每月末进行摊销，借记“资产折耗”，贷记“低值易耗品摊销”，若零星购入价值较低的资产，可直接列为当期支出。

　　（二）改进固定资产核算原则

　　第一，权责发生制，权责发生制是一种能更好地核算固定资产投资项目成本的会汁制度。存阎定资产投资项目上，权责发生制不仅记录资金的支出，同时还要记录资金价值的折旧。运用权责发生制，可以对固定资产的购置成水予以资本化，并在使用过程中通过汁提折旧的方式对固定资产成本进行分期确认和分摊。新制度中已经增加了固定资产的折旧制度，采用权责发生制，可以较好地区分收益性支出和资本性支出，从而为会计报表使用者提供关于固定资产的全面信息，也有利于加强对固定资产的监督管理。第二，划分收益性支出与资本性支出。固定资产在使用过程中总会发生一些后续支出，会计核算上要求做到正确划分收益性支出与资本性支出。如果后续支出的效益涉及几个会计期间，应当属于资本性支出，列入固定资产的价值，通过计提折旧的方式加以分摊；如果是经常性支出，仅增加当期的效益，则应作为收益性支出，在发生的当期直接列支。

　　（三）合理简化固定资产取得时的会计核算

　　新制度简化了固定资产取得的核算过程，取消了“固定基金”科目，直接通过“固定资产”账户反映，借记“固定资产”科目，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。对于公益性的事业单位，包括实行国库集中支付和不实行国库集中支付，应当按不同的情况分别处理。同时还应对取得的各项固定资产按不同的资金来源，如外购、自建、接受捐赠、调拨等分别进行核算。

　　第一，购入不需要安装的固定资产。实行国库集中支付的单位，若没有得到财政授权支付，借记“固定资产”，贷记“国库集中支付存款”或“银行存款”。若得到了财政授权支付，收到“授权支付到账通知书”时，根据通知书上所列的数额，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政补助收入”；购置固定资产时，借记“固定资产”，贷记“零余额账户用款额度”。不实行国库集中支付的单位，购置固定资产时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”。

　　第二，购入需要安装的固定资产。购入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程——设备安装”科目核算，安装完毕达到可使用状态后再转入“固定资产”科目。实行国库集中支付的单位可参照上述购入不需安装的固定资产的管理办法核算“在建工程——设备安装”科目，再按照一般方法转入“固定资产”科目。

　　第三，以其他方式取得的固定资产。其他取得固定资产的方式包括自建、改扩建、接受捐赠、无偿调拨、融资租入，以这几种方式取得的固定资产确定其成本时可比照企业会计制度的处理办法，实行国库集中支付的单位在支付款项时参照上述第一种情况处理。如在固定资产原有基础上进行改扩建，以其改扩建后的净增加值计人“固定资产”。将固定资产转入改扩建时，借记“在建工程——建筑工程”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”，按原值贷记“固定资产”。改扩建过程中发生的实际支出，借记“在建工程——建筑工程”，贷记“银行存款”等科目。改扩建完成后达到预定可使用状态时，将在建工程科目转入固定资产科目。

　　（四）增加并完善固定资产的折旧处理

　　新制度基本上借鉴了企业核算固定资产的方法，增加了固定资产折旧的会计处理，从根本上解决了现行会计核算的缺陷，真实、准确、全面地反映固定资产使用、报废状况以及期末净值、盈余情况；促使事业单位树立成本意识，加强固定资产的核算管理与监督；确保国有资产保值增值，防止国有资产流失。

　　新制度对于计提折旧的方式一般规定为年限平均法，并没有提及其他的折旧方法，但是各单位可以根据各类固定资产的性质灵活选择折旧方法。一般情况下可采用年限平均法或者工作量法计提折旧，并对各类固定资产规定最短折旧年限，如房屋和建筑物为20年，专用设备、交通工具为10年，一般设备、图书及其他固定资产为5年。如果是电子科技类资产，由于其更新周期比较短，可采用年数总和法或加速折旧法计提折旧。但是折旧方法一经确定。不得随意变更，如需要变更，应当在会计报表附注中予以说明。

　　为减轻工作量，实务操作时也可采取按类计提折旧的方法，在每年年底根据每个类别的固定资产余额按比例计提折旧。对于专用设备、图书、其他资产都按该类固定资产年底账面余额的1％计提折旧，一般设备则按其固定资产年底账面余额的2％计提折旧。对于文物和陈列品此类固定资产，鉴于其自身的特殊性，对其不计提折旧，取得时按成本入账，年终清查时应根据谨慎性原值进行价值评估，对明显发生减值损失的文物和陈列品计提减值准备。

　　（五）增加固定资产减值的处理

　　新制度中并没有对固定资产的减值进行规定，对固定资产的计量不满足谨慎性的要求。事业单位应当定期或不定期进行固定资产盘点，在年度终了前应进行一次全面清查，对可能发生的固定资产损失计提减值准备。

　　建议增设“固定资产减值准备”科目，作为固定资产的备抵科目，以反映固定资产价值的减少情况。事业单位至少应在每年年末，对能够取得公允价值的固定资产，按可回收金额与账面价值孰低法确定固定资产的实际价值。以可回收金额低于账面价值的差额确定需计提的固定资产减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”，对已计提的减值准备不得转回。在资产负债表中，建议增设“固定资产减值准备”和“固定资产净额”项目，以反映固定资产在报告时点固定资产净值扣除固定资产减值准备后的实际价值。

　　（六）取消提取修购基金新规则

　　对修购基金的提取问题并没有做出实质性修改，仍以事业收入或经营收入的一定比例计提，直接增加其他资本性支出的购置和修缮账户的金额（各列50%），这种提取方法仍存在着不尽完善的地方。首先，新制度对购置固定资产的核算进行了调整，直接借记“固定资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，并不通过修购基金账户核算，提取的购置费用也就没有了用途。其次，事业单位固定资产已建立了折旧制度，在功能上已实现了原有修购基金的作用，并且能更好的保证固定资产及时更新以及会计信息的客观、真实。因此，修购基金的存在有画蛇添足之意，建议取消“修购基金”账户。

　　虽然新制度新规则的征求意见稿中基本上对已存在的固定资产核算问题做出了回应，使得完善固定资产的核算前进了～大步，但是仍然存在一些值得商榷的地方。笔者认为，事业单位在逐步趋于企业化管理的同时，固定资产的核算也应向企业会计制度靠拢，对必须要有的折旧、减值核算应增加并得以完善，对冗余的修购基金应取消，使固定资产的核算更加规范、简洁明了。