事业单位会计确认基础理论解析
发布时间：2015-07-02 13:46
【摘要】 关于财务会计的确认基础存在收付实现制、现金流动制和权责发生制之说。笔者在对事业单位的会计目标、资金来源、净资产价值以及理财核心分析之后，指出权责发生制是事业单位会计确认基础的现实选择。
【关键词】 事业单位；权责发生制；会计确认基础
事业单位是为社会提供公共物品或者服务以及为社会提供公共利益的非营利性组织。一方面它要处理好事业发展需要和资金供给之间的关系，另一方面也要处理好经济效益和社会效益之间的关系。从事业单位本身来讲，它不具备政府机关的权威性，也不具备企业单位的营利性，是介于行政机构和企业单位之间的一种组织。长期以来，事业单位财务会计确认基础一直采用收付实现制，而企业财务会计确认基础是权责发生制。然而，在市场经济深入发展和事业单位不断参与市场经营的今天，事业单位所从事的经营活动也越来越复杂，原有的财务会计确认基础能否适应现实环境，还有待进一步探讨。
一、财务会计确认基础的三种观点
关于财务会计确认基础目前有三种提法：一是收付实现制；二是现金流动制；三是权责发生制。三种会计确认基础在一定的环境条件下都有其现实意义，但在特定的环境条件下可能会存在一定的局限。
（一）收付实现制及其存在的缺陷
收付实现制也称现金制（cash system），是以收到或者付出现金的时间作为标准进行确认收入或费用。在收付实现制下，所有收到的现金都作为本期收入，所有支出的现金都作为本期费用；然而在现实经济活动中，由于商业信用的广泛存在，一个经营主体纯粹的现金收支业务是不可能存在的。尽管收付实现制为资本运动过程中的现金流量要素提供了确认基础，但它无法解决属于债权、债务关系中的资产、负债、利润分配等会计要素的确认问题，因此，收付实现制这一确认基础不是现实的选择。
（二）现金流动制及其存在的缺陷
现金流动制（cash flow system）也称完全修正的收付实现制（fully modified cash system），也是当前会计理论界探讨比较多的问题。现金流动制是以期末持有的净资产视为虚拟现金净流入额，期初持有的净资产视为虚拟现金流出额，然后将虚拟现金流入量和虚拟现金流出量进行比较的差额视为虚拟现金净流量，来确定当期所实现的利润额。在现金流动制下，不仅涉及已经发生的实际现金收支，还包括可能将要发生的虚拟现金流动，利润额的确定是通过采用盘存法，将前后两期净资产的变动额（虚拟现金变动额）视为当期所实现的利润。在现金流动制下，要求全部资产和全部负债应以现行市价、未来现金流量现值等公允价值进行计量，这实际上是财务报告的计量观和收益决定的资产/负债观。现金流动制有两个致命的缺陷：一是它存在的条件比较严格，需要有比较完善的市场体系。我国市场经济还不发达，事业单位的资金供应和运用受到政府干预程度较大，对现值、公允价值等计量属性的采用可能会受到限制。二是资产和负债采用公允价值计量，而公允价值的确定难度很大，可靠性不高。尽管现金流动制比较理想，但缺乏现实基础，在实践中应用比较困难，正如坎宁曾经发出的“真理可能既是昂贵的，又是无用的”的感叹。
（三）权责发生制及其存在的合理性
权责发生制也称应计制（accrual system），是以权利或责任是否发生的时间作为标准进行确认资产、负债、收入和费用等会计要素。在权责发生制下，以收款权利或者付款责任是否在本期发生来确认本期的收入或者费用，即把属于本期已实现的收入或者已承担的费用以及属于本期的资产或负债，不论款项是否收付都作为本期的收入或费用以及资产或费用处理；反之亦然。权责发生制的合理性在于：一是在会计初次确认中，权责发生制从某种意义上讲也涵盖部分收付实现制，现金及现金等价物的收付行为也是权利或责任的发生行为，二者并不矛盾；二是在会计再次确认中，即使不是现金收付事项，只要采用一定方法进行调整也能转化为现金流量的事项，以现金流量表为例，表内“现金制”下的经营活动现金流量、筹资活动现金流量和投资活动现金流量项目通过“应计制”下的资产负债表、利润表以及会计账簿的数据调整而来；三是会计上大量的应计、预提、递延、摊销项目正是由于有了权责发生制才得以及时、正确地估计、判断和计量，解决了各项会计要素的发生期和归属期的问题；四是权责发生制为收入实现原则、费用配比原则等奠定了基础。因此，权责发生制作为财务会计确认基础（包括初始确认和再次确认）是科学合理的，同时它也是会计计量的基础。
二、事业单位会计确认基础的现实选择
随着事业单位市场化进程的加快和信息使用者范围的不断拓展以及内部财务管理重心的变化，这些内外因素对事业单位会计确认基础产生了深远的影响。
《事业单位会计准则》（试行）第二章“一般原则”中提出了事业单位会计目标，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”这一要求反映了事业单位会计目标已呈现出多元化趋势，由宏观的经济管理到中观的财务管理再到微观的经营管理，满足内外信息使用者的不同需求，协调好国家、组织和个人三者之间的利益关系，体现社会效益高于经济效益的指导思想。社会效益的产生往往要经历很长的时期，资金运营也要跨越不同的会计期间，仅仅收付实现制是无法解决长期资金的会计核算问题的。诸如一些事业单位在当年年末突击花钱或者隐瞒大量结余没有纳入预算管理，致使大量资金白白浪费，资金核算与管理就明显违背了经济效益和社会效益的会计目标。
（二）事业单位资金来源的广泛性
随着事业单位参与市场经营深度、广度的不断加深，资金来源已不再仅仅依靠财政拨款，筹资渠道更加广泛。在政府职能转变过程中，各事业单位随着事权的逐步下放也获得了越来越多的财权。因此，事业单位除了主要从财政部门取得的资金以外，还可以从主管部门或者上级单位取得非财政性资金，以及通过银行信贷、吸收投资、接受捐赠、开展专业业务活动以及辅助活动等取得各项资金。例如高等院校的合资办学、银行贷款、职工集资等筹资形式日益多样化，使得信息使用者的外延进一步扩大。他们对会计信息的需求也是多种多样的，尤其是商业信用的普及，使得收付实现制会计核算基础处于劣势。
（三）事业单位净资产价值的真实性
净资产是资产减去负债的差额，包括事业基金、 固定基金、专用基金、结余等等，在一定程度上，它也反映了事业单位本身的价值。由于现金流动制存在条件比较严格，必须存在较为完善的市场体系，因此，采用现值或者公允价值来计量资产和负债都受到了限制；加之事业单位不是以营利为目的，尽管筹资渠道广泛，但资金主要来源于财政性资金，受政府的干预程度较大。基于市场失灵或市场经济不完善，现金流动制难以真实确定事业单位净资产价值。然而，在收付实现制下，事业单位的一些资产和负债的价值又出现失真现象，影响净资产的实际价值。由于事业单位全部固定资产在使用期间内既不提折旧，也不提减值，在报废之前仍然以原始价值在账面进行反映，脱离其实际价值，虚增了资产和净资产总额，同时也虚增了事业结余，这是事业单位普遍存在的问题。对于高等院校，占据高校办学经费一多半的学费和住宿费，由于采用收付实现制进行核算，使得学生大量欠费的隐性债权未能反映在账面上，未上交主管部门的学费和住宿费等隐性债务也没能反映在账面上。此外，高等院校是人才聚集的地方，人力资源的数量和质量是高等院校的核心竞争力，也是高等院校未来发展的原动力，在收付实现制下这些人力资源都无法给予反映。上述资产和负债的账面价值在收付实现制下与实际价值相背离，导致了事业单位净资产价值失真。只有采用权责发生制核算基础，才能将大量的应计、待摊等项目及时准确地确认和计量，才能解决各项会计要素的发生期和归属期的问题，真实、可靠地反映各项资产、负债等会计要素的价值，进而保证事业单位的净资产或价值真实性。
（四）事业单位理财核心——预算管理
在市场经济条件下，事业单位处于财政资金链条的末端，事业单位应按照财政部门规定的编制要求、程序、预算报表格式编制年度预算（包括预算说明），并按规定的报送时间经主管部门审核汇总后报同级财政部门。只有让事业单位参与预算管理，才能促进财政资金分配的不断优化，以达到预期目的。根据事业发展计划和任务编制年度财务收支计划，合理编制单位预算，如实反映单位财务状况是事业单位财务管理的主要任务。在年度预算的基础上要加强经济核算，依法组织各项收入、控制各项支出，提高资金的使用效益。预算管理不仅要根据以前年度的现金实际收入数和现金实际支出数，也要参考那些应当取得的收入或承担的支出而实际尚未收到或无力承担的债权或者债务，预算管理的基础需要以权责发生制为基础的财务数据。
正是由于权责发生制在会计确认和会计计量方面如此重要，以至于国内外会计理论界对其不知所措。iasc在《编报财务报表的框架》中作为财务报表的基础假设；fasb在《财务会计概念公告》中作为财务报表要素的会计程序；而我国新《企业会计准则——基本准则》第一章总则中，在会计假设和会计要素之间单独列出“企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告”，但并没有明确它的地位归属。笔者认为，权责发生制作为事业单位的会计确认基础，在选择合适计量属性的前提下，所有的权利、义务以及相关的收入和支出等要素都能解决确认时间问题，即发生期和归属期的界定问题，权责发生制具有不可替代的作用，是事业单位会计确认基础的现实选择。
【参考文献】
[1] 葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究.中国财政经济出版社，2002年11月.
[2] 刘文隽.事业单位固定资产会计核算探析.财会通讯，2006年第2期.
[3] 范勇.行政事业单位财务管理刍议.财会研究，2005年第5期.
【关键词】 事业单位；权责发生制；会计确认基础
事业单位是为社会提供公共物品或者服务以及为社会提供公共利益的非营利性组织。一方面它要处理好事业发展需要和资金供给之间的关系，另一方面也要处理好经济效益和社会效益之间的关系。从事业单位本身来讲，它不具备政府机关的权威性，也不具备企业单位的营利性，是介于行政机构和企业单位之间的一种组织。长期以来，事业单位财务会计确认基础一直采用收付实现制，而企业财务会计确认基础是权责发生制。然而，在市场经济深入发展和事业单位不断参与市场经营的今天，事业单位所从事的经营活动也越来越复杂，原有的财务会计确认基础能否适应现实环境，还有待进一步探讨。
一、财务会计确认基础的三种观点
关于财务会计确认基础目前有三种提法：一是收付实现制；二是现金流动制；三是权责发生制。三种会计确认基础在一定的环境条件下都有其现实意义，但在特定的环境条件下可能会存在一定的局限。
（一）收付实现制及其存在的缺陷
收付实现制也称现金制（cash system），是以收到或者付出现金的时间作为标准进行确认收入或费用。在收付实现制下，所有收到的现金都作为本期收入，所有支出的现金都作为本期费用；然而在现实经济活动中，由于商业信用的广泛存在，一个经营主体纯粹的现金收支业务是不可能存在的。尽管收付实现制为资本运动过程中的现金流量要素提供了确认基础，但它无法解决属于债权、债务关系中的资产、负债、利润分配等会计要素的确认问题，因此，收付实现制这一确认基础不是现实的选择。
（二）现金流动制及其存在的缺陷
现金流动制（cash flow system）也称完全修正的收付实现制（fully modified cash system），也是当前会计理论界探讨比较多的问题。现金流动制是以期末持有的净资产视为虚拟现金净流入额，期初持有的净资产视为虚拟现金流出额，然后将虚拟现金流入量和虚拟现金流出量进行比较的差额视为虚拟现金净流量，来确定当期所实现的利润额。在现金流动制下，不仅涉及已经发生的实际现金收支，还包括可能将要发生的虚拟现金流动，利润额的确定是通过采用盘存法，将前后两期净资产的变动额（虚拟现金变动额）视为当期所实现的利润。在现金流动制下，要求全部资产和全部负债应以现行市价、未来现金流量现值等公允价值进行计量，这实际上是财务报告的计量观和收益决定的资产/负债观。现金流动制有两个致命的缺陷：一是它存在的条件比较严格，需要有比较完善的市场体系。我国市场经济还不发达，事业单位的资金供应和运用受到政府干预程度较大，对现值、公允价值等计量属性的采用可能会受到限制。二是资产和负债采用公允价值计量，而公允价值的确定难度很大，可靠性不高。尽管现金流动制比较理想，但缺乏现实基础，在实践中应用比较困难，正如坎宁曾经发出的“真理可能既是昂贵的，又是无用的”的感叹。
（三）权责发生制及其存在的合理性
权责发生制也称应计制（accrual system），是以权利或责任是否发生的时间作为标准进行确认资产、负债、收入和费用等会计要素。在权责发生制下，以收款权利或者付款责任是否在本期发生来确认本期的收入或者费用，即把属于本期已实现的收入或者已承担的费用以及属于本期的资产或负债，不论款项是否收付都作为本期的收入或费用以及资产或费用处理；反之亦然。权责发生制的合理性在于：一是在会计初次确认中，权责发生制从某种意义上讲也涵盖部分收付实现制，现金及现金等价物的收付行为也是权利或责任的发生行为，二者并不矛盾；二是在会计再次确认中，即使不是现金收付事项，只要采用一定方法进行调整也能转化为现金流量的事项，以现金流量表为例，表内“现金制”下的经营活动现金流量、筹资活动现金流量和投资活动现金流量项目通过“应计制”下的资产负债表、利润表以及会计账簿的数据调整而来；三是会计上大量的应计、预提、递延、摊销项目正是由于有了权责发生制才得以及时、正确地估计、判断和计量，解决了各项会计要素的发生期和归属期的问题；四是权责发生制为收入实现原则、费用配比原则等奠定了基础。因此，权责发生制作为财务会计确认基础（包括初始确认和再次确认）是科学合理的，同时它也是会计计量的基础。
二、事业单位会计确认基础的现实选择
随着事业单位市场化进程的加快和信息使用者范围的不断拓展以及内部财务管理重心的变化，这些内外因素对事业单位会计确认基础产生了深远的影响。
（一）事业单位会计目标的多元化
《事业单位会计准则》（试行）第二章“一般原则”中提出了事业单位会计目标，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”这一要求反映了事业单位会计目标已呈现出多元化趋势，由宏观的经济管理到中观的财务管理再到微观的经营管理，满足内外信息使用者的不同需求，协调好国家、组织和个人三者之间的利益关系，体现社会效益高于经济效益的指导思想。社会效益的产生往往要经历很长的时期，资金运营也要跨越不同的会计期间，仅仅收付实现制是无法解决长期资金的会计核算问题的。诸如一些事业单位在当年年末突击花钱或者隐瞒大量结余没有纳入预算管理，致使大量资金白白浪费，资金核算与管理就明显违背了经济效益和社会效益的会计目标。
（二）事业单位资金来源的广泛性
随着事业单位参与市场经营深度、广度的不断加深，资金来源已不再仅仅依靠财政拨款，筹资渠道更加广泛。在政府职能转变过程中，各事业单位随着事权的逐步下放也获得了越来越多的财权。因此，事业单位除了主要从财政部门取得的资金以外，还可以从主管部门或者上级单位取得非财政性资金，以及通过银行信贷、吸收投资、接受捐赠、开展专业业务活动以及辅助活动等取得各项资金。例如高等院校的合资办学、银行贷款、职工集资等筹资形式日益多样化，使得信息使用者的外延进一步扩大。他们对会计信息的需求也是多种多样的，尤其是商业信用的普及，使得收付实现制会计核算基础处于劣势。
（三）事业单位净资产价值的真实性
净资产是资产减去负债的差额，包括事业基金、 固定基金、专用基金、结余等等，在一定程度上，它也反映了事业单位本身的价值。由于现金流动制存在条件比较严格，必须存在较为完善的市场体系，因此，采用现值或者公允价值来计量资产和负债都受到了限制；加之事业单位不是以营利为目的，尽管筹资渠道广泛，但资金主要来源于财政性资金，受政府的干预程度较大。基于市场失灵或市场经济不完善，现金流动制难以真实确定事业单位净资产价值。然而，在收付实现制下，事业单位的一些资产和负债的价值又出现失真现象，影响净资产的实际价值。由于事业单位全部固定资产在使用期间内既不提折旧，也不提减值，在报废之前仍然以原始价值在账面进行反映，脱离其实际价值，虚增了资产和净资产总额，同时也虚增了事业结余，这是事业单位普遍存在的问题。对于高等院校，占据高校办学经费一多半的学费和住宿费，由于采用收付实现制进行核算，使得学生大量欠费的隐性债权未能反映在账面上，未上交主管部门的学费和住宿费等隐性债务也没能反映在账面上。此外，高等院校是人才聚集的地方，人力资源的数量和质量是高等院校的核心竞争力，也是高等院校未来发展的原动力，在收付实现制下这些人力资源都无法给予反映。上述资产和负债的账面价值在收付实现制下与实际价值相背离，导致了事业单位净资产价值失真。只有采用权责发生制核算基础，才能将大量的应计、待摊等项目及时准确地确认和计量，才能解决各项会计要素的发生期和归属期的问题，真实、可靠地反映各项资产、负债等会计要素的价值，进而保证事业单位的净资产或价值真实性。
（四）事业单位理财核心——预算管理
在市场经济条件下，事业单位处于财政资金链条的末端，事业单位应按照财政部门规定的编制要求、程序、预算报表格式编制年度预算（包括预算说明），并按规定的报送时间经主管部门审核汇总后报同级财政部门。只有让事业单位参与预算管理，才能促进财政资金分配的不断优化，以达到预期目的。根据事业发展计划和任务编制年度财务收支计划，合理编制单位预算，如实反映单位财务状况是事业单位财务管理的主要任务。在年度预算的基础上要加强经济核算，依法组织各项收入、控制各项支出，提高资金的使用效益。预算管理不仅要根据以前年度的现金实际收入数和现金实际支出数，也要参考那些应当取得的收入或承担的支出而实际尚未收到或无力承担的债权或者债务，预算管理的基础需要以权责发生制为基础的财务数据。
正是由于权责发生制在会计确认和会计计量方面如此重要，以至于国内外会计理论界对其不知所措。iasc在《编报财务报表的框架》中作为财务报表的基础假设；fasb在《财务会计概念公告》中作为财务报表要素的会计程序；而我国新《企业会计准则——基本准则》第一章总则中，在会计假设和会计要素之间单独列出“企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告”，但并没有明确它的地位归属。笔者认为，权责发生制作为事业单位的会计确认基础，在选择合适计量属性的前提下，所有的权利、义务以及相关的收入和支出等要素都能解决确认时间问题，即发生期和归属期的界定问题，权责发生制具有不可替代的作用，是事业单位会计确认基础的现实选择。
【参考文献】
[1] 葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究.中国财政经济出版社，2002年11月.
[2] 刘文隽.事业单位固定资产会计核算探析.财会通讯，2006年第2期.
[3] 范勇.行政事业单位财务管理刍议.财会研究，2005年第5期.
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