新会计准则解读

【摘要】我国新出台的《企业会计准则》在内容上进行了许多革新，致力于从整体上提升企业会计信息质量，在与国际惯例接轨的同时保持了自身特色，相比旧准则而言有很大的进步。本文试对新《企业会计准则》的变化及影响作一些探讨。
　　2006年2月15日，国家财政部在北京发布了39项企业会计准则(以下简称“新准则”)，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则已于2007年1月1日起在上市公司施行，同时鼓励其他企业施行。在新的会计准则体系中，包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南。在38项具体准则中，还包括22项新推出的准则，极大丰富了原有的会计准则体系。
　　
　　一、新会计准则修订的意义
　　
　　(一)新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念
　　新会计准则体系在规范企业会计确认，计量和报告行为，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府部门和企业管理层等有关方面对会计信息的需要做了较大的修改，使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策相关，从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。
　　新会计准则体系对上市公司的信息披露提出了更高的要求，这将提高上市公司财务报告的使用价值，加强了对上市公司业绩的可预测性。上市公司信息披露的逐步完善，将有助于投资者做出更准确的投资决策，从而降低投资风险。
　　(二)新会计准则首次构建了比较完整的有机统一体系， 实现了与国际会计准则的趋同
　　随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和境外资本市场的中国企业更需要我国会计准则的国际化，从而为全球投资者提供更加透明可靠的财务信息，实现了与国际财务报告准则的趋同。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说，企业会计准则获得国际认可，有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家和地区会计标准的成本。
　　(三)新会计准则体系的建立，有利于规范我国金融工具会计核算，促进金融衍生产品的发展
　　金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容，如何有效地对金融工具进行确认和计量，完善金融工具会计准则体系，一直以来是各国政策制订部门的一项重要工作。这次公布的四项金融工具准则，即金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报，各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体，这标志着中国的金融会计准则体系建设迈出了重要一步。同时，在股份支付准则中进一步补充了金融工具会计准则体系。与现行金融企业会计制度相比，新准则的变化较大。新的会计确认和计量方法将使商业银行进行追溯调整，并影响到银行资产负债规模、净利润、净资产、资本充足率等关键指标。
　　这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构将首当其冲。比如相关准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。金融企业将不得不认真考虑现金流等经济因素，同时还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。这次发布的金融工具会计准则，引领中国的银行业在金融工具会计处理上率先与国际会计准则接轨，有利于境外上市企业的国际协调，提高金融信息的可比性和透明度。
　　
　　二、新会计准则的变化
　　
　　（一）基本准则的变化
　　新的基本准则包括总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则等十一章内容，而旧的是总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告、附则十章。
　　新准则对会计一般原则作了完善。原来的基本准则第二章“一般原则”中，具体规定了12项原则。这12项原则都是为了保证会计信息的真实、可靠、及时、有用、清晰明了等要求，国外一般称为“会计信息或财务报表的质量特征”。新准则将原来第二章的“一般原则”改为“会计信息的质量要求”，增补了 “经济实质重于法律形式”的原则，共8项质量特征。
　　基本准则还对会计要素的定义进行了重大调整，完全按照2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》中对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行了重新定义，这也是基本准则修改的核心部分。基本准则除修改了六大会计要素的定义之外，还吸收了国际准则中的合理内容，在“利润”要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。
　　公允价值应用是新会计准则修改的重点。新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值。公允价值的实质是客观价值，公允价值会计在本质上是强调对资产客观价值的计量。公允价值会计的真正创意有两点：一是资产计价必须坚持客观价值计量，价格要能真正反映资产客观价值；二是资产计价必须立足于现在时点，坚持动态的反映观。公允价值会计是会计反映从静止观点向运动观点转变的开始，是科学的会计反映观的开始。公允价值的运用能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。
　　新准则给企业以及会计师事务所提出了一个比较大的挑战。判断公允价值的确认方法是否恰当、公允价值的确定是否合理，将成为会计计量是否合理的关键。
　　（二）存货准则的变化
　　新会计准则中，取消了存货流转的后进先出法， 一律使用先进先出法记账，在一定程度上压缩了企业通过变更存货计价方法调节利润的空间，与国际会计准则更趋一致。对于原先采用后进先出法、存货较多、周转率较低的公司，在采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。例如，采用后进先出法的家电上市公司，在显像管价格不断下跌过程中，一旦变革为先进先出法，后果将是成本大幅上升、毛利率快速下滑、当期利润下降。再如，一些以有色金属为原料的公司，如在将后进先出法变更为先进先出法的当期出现有色金属涨价的情况，则会导致成本下降、当期利润增加。
　　（三）资产减值准则的调整
　　众所周知，在公司盈利上升时，多计提跌价准备；而盈利下滑时，再将跌价准备冲回，运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是一些上市公司经常使用的重要手段之一。
　　按照新准则，“存货跌价准备”“固定资产跌价准备”“在建工程跌价准备”和“无形资产跌价准备”从2007年开始，计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。在这样的背景下，对于一些以前年度通过计提跌价准备来操纵利润的公司，以及迫切需要通过转回跌价准备来达到某些经济指标的公司，很可能会在新旧准则交替的一年空白期内，集中于2005年、2006年转回部分资产减值准备。新的资产减值准则实施后将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间将变得越来越小，利用计提手法调节利润将越来越难。在新会计准则中规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定掐断了企业通过计提、转回减值准备而进行利润操纵的链条，对于有效遏制利用减值准备调节利润的现象具有重要意义。
　　此外，新会计准则指出，企业应当在附注中披露是否存在资产减值的情况，这意味着上市公司在报表信息的披露中，应当包括报告期内资产减值损失的金额，方便投资者及时把握上市公司的资产状况，消除投资者与上市公司的信息不对称。

　（四）费用资本化发生变革
　　新的无形资产准则中，将企业的研究与开发费用区别对待，允许将开发费用予以资本化，开发阶段的支出如果能够证明条件成立，可以进行资本化处理，计入无形资产。这会提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。
　　新的借款费用准则中规定， 如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。许多先进制造业公司的生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提升企业当前的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩大再生产的积极性。这体现了国家对先进制造业的扶持政策。
　　（五）债务重组准则的调整
　　原债务重组准则规定对债务重组的损失计入当期损益，而债务重组收益则计入资本公积，而新准则改变了这种做法，将债务重组收益和损失均计入当期损益。新《债务重组》准则改变了”一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入“资本公积”的做法改为将债务重组收益计入“营业外收入”，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。
　　（六）所得税准则的调整
　　目前所有的a股上市公司所采用的所得税会计方法只有应付税款法或纳税影响会计法。新会计准则规定所得税处理方法采用资产负债表债务法，它改变了原有将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异的做法。新准则的资产负债表债务法与原来的纳税影响会计法的不同之处在于:它要求企业在取得资产或负债的时候，除了在会计上根据付出价值确认资产的入账价值之外，还需要同时确认该项资产的计税基础，并将差额计入递延所得税资产或递延所得税负债。然后每个会计期末，根据资产或负债的会计账面价值与计税基础的差异来调整递延所得税资产或递延所得税负债，再根据当期应交所得税来确认当期的所得税费用。
　　（七）无形资产准则的调整
　　新准则修订了无形资产准则的适用范围，修正了无形资产的定义，无形资产不再区分可否辨认，也排除了商誉；取消了原准则中第10条的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应视无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定，增加了有关使用寿命不确定的无形资产的会计处理规定。
　　
　　三、新会计准则账务处理的变化
　　
　　为适应新会计准则的调整，部分会计科目名称和账务处理方式也发生了相应的变化。
　　(一)部分科目恢复原有名称，如取消“营业费用”科目，恢复“销售费用”科目；“物资采购”，恢复为原来的“材料采购”名称等。
　　（二）核算方法变化增加了新科目
　　如无形资产核算新增加“研发支出”一级科目；如同固定资产要单独核算累计折旧一样，新制度对无形资产新增加了一个一级科目“累计摊销”；新的会计准则引入了公允价值计量观念，新增加了一个一级科目也就是新利润表上的项目“公允价值变动损益”； 由于分期收款销售商品核算方法与以前不同，新增加了“长期应收款”等科目。
　　(三)为了更加准确规范，调整了部分科目名称及范围
　　如短期投资改成“交易性金融资产”； 各项减值准备、跌价准备的对应科目不再是“管理费用”“投资收益”“营业外支出”，而是统一用 “资产减值损失” 科目； “应交税金”“其他应交款”科目取消，换成“应交税费”；“应付工资”“应付福利费”取消，换成“应付职工薪”；取消“长期债权投资”科目，新增加“持有至到期投资”“可供出售金融资产”两个一级科目；“主营业务税金及附加”科目改名为“营业税金及附加”；“现金”改为“库存现金”；“所得税”改为“所得税费用”等。
　　总之，新会计准则体系体现了与国际会计惯例的趋同，会计工作将更加科学、规范，增强了会计准则的易理解性和可操作性。新会计准则体系的全面实施必将有效地规范我国的会计工作行为和会计工作秩序，从而全面提升我国的会计信息质量。