税务会计、财务会计与经营者能力评价会计

【摘要】 由于政府、出资者、经营者的各自利益诉求不同，形成了不同的会计需求，进而导致了对会计要素确认和计量的差异，由此形成了税务会计、财务会计和经营者能力评价会计。
　　【关键词】 税务会计；财务会计；经营者能力评价会计
　　
　　在企业会计核算中，由于参与企业利益分配主体的立场不同，必然会形成不同的会计确认和计量要求。参与企业利益分配的主体，按其利益诉求整体上可以分为三个主体：政府、出资者、经营者（含员工）。正是这三个主体的利益诉求不同，从而形成了三种不同的会计确认和计量要求。
　　
　　一、政府、出资者、经营者利益诉求的差别与会计目标
　　
　　企业是由四个主体提供四种要素才能真正开展经营活动、产生企业收益。其中政府为企业经营活动提供环境要素，包括为企业提供公共产品以及为企业经营活动提供公平的社会和市场秩序；所有者为企业经营活动提供物质要素，也就是经营的手段和经营的对象；经营者为企业运行提供决策要素，通过经营者的决策可以将企业的内部资源与外部环境有效的结合起来，形成供求关系。通过经营者的决策可以将企业内部资源有效配置，进而用最小的投入获得最大的产出；员工为企业运行提供执行要素，通过员工的执行，使得经营者的决策变成现实。一个企业离开这四个主体提供的四种要素就不可能进行经营活动，也就不可能取得企业收益，当然就不会存在四个主体的收益分配问题。尽管企业取得收益是四个主体参与分配的基础，但是离开了企业收益的确认和计量，企业的四个主体就无法知晓企业到底取得了多少收益，从而失去了分配的依据。所以企业收益分配存在两个前提条件，一个是企业必须取得收益，二是企业的收益能够被真实可靠的确认和计量出来。由于企业收益的确认和计量是客观见之于主观的过程，它既以客观为基础，但又不完全等同于客观。这就决定了四个主体在进行企业收益的确认和计量中因其主观的利益诉求不同而存在差异。
　　政府参与企业收益分配是以税收的方式进行的。税收的多少直接与企业的收益挂钩，包括企业的销售收入和税前利润。政府要想获得更多的税收收入就必须在会计确认和计量中提高销售收入和税前利润、提前实现销售收入和税前利润。出资者参与企业收益分配是以税后利润的方式进行的，在其他条件不变时要使税后利润增加，必须减少税前政府的税收，也就是必须在会计确认和计量中尽可能的少计算和推迟计算销售收入和税前利润。对税前利润而言，要使其被少计算，不仅可以以少计收入实现，也可以以多计成本实现。多计成本意味着留给企业的补偿资金更多，也就意味着出资者资本保全的程度越高，对出资者来说当然是一箭双雕的好事。经营者和员工参与企业收益分配分为两部分，一是作为税前成本参与收益分配，这通常与企业新创价值的多少有关，相当于马克思所说的v+m，v+m的总量越大，经营者和员工所分得的v的部分就越大。由此出发，经营者和员工都期望在企业收益的确认和计量中能够更多的放大v+m的部分，相应在其他条件不变时就更乐意缩小出资者作为资本保全的ｃ的部分，即少计除ｖ以外的成本，相反则愿意放大收入，一个放大的收入和一个缩小的ｃ的成本就会使得v+m放大，从而经营者和员工就会分享更多的收益。二是作为绩效奖励参与税后收益分配，政府通常会规定经营者和员工税前可列入成本收入的最高限，但出资者在企业收益水平较高时为了奖励经营者和员工，会使得经营者和员工的收入超过政府规定的最高限。这时，政府必须对超限部分实施收税，所以就经营者和员工个人而言为了减少政府的税收，不愿意更多的确认和计量这部分超限收入，而出资者往往为了减少对经营着和员工支付奖励，也不愿意更多的确认和计量税后利润。两者之间存在一个矛盾，就是经营者和员工针对出资者的奖励计划愿意更多更早的确认税后利润。而针对政府的收税计划，却不愿意向政府披露分配所得的较多收入。所以在企业会计确认和计量中，经营者和员工是愿意多计企业收益的，但在向政府报税时却采取隐瞒的方法，往往后者不属于正常的合理合法行为，不在本文章的讨论之列。
　　
　　二、政府、出资者、经营者的利益诉求不同与三种会计
　　
　　政府、出资者、经营者不同的利益诉求决定了他们的会计目标不同，进而产生了税务会计、财务会计、经营者能力评价会计。
　　基于政府纳税的目的形成了税务会计，政府制定相应的税务会计制度。为了保证政府税收收入的稳定性以及调节宏观经济的运行状态，政府必然利用税务会计制度的调整达成其基本目标。总体上而言，政府制定税务会计制度的偏好是：在企业收入上倾向于更多更早的确认和计量，在企业成本费用上对成本费用的开支范围都有严格的规定，其确认和计量的倾向是在范围上从严、在标准上从低，只有这样才能较多的获得税前收益。所以通常人们认为税务会计制度的制定具有强制性，这种强制性使得出资者的资本保全要求往往不能满足，这样出资者势必要求建立自身的以资本保全为基础的财务会计，并在公司章程中制定相应的财务会计制度。

　　财务会计制度以资本保全为目标，资本保全在资产负债表上表现为期末净资产等于投入资本，但这只是形式上或静态上的描述。资本保全本质上是指资产补偿成本的提取程度，出资者投入企业资本后即转化为企业的资产，在资产的使用过程中必然要提取成本，提取的成本越多意味着资本的保全程度越高。由此出发，出资者对成本的确认和计量与政府有着不同的立场。出资者为了提高资本的保全程度，显然愿意更多的提取成本从而减少税前利润。这就与政府在成本的确认和计量上形成了不同的立场，当两者的立场不能达成一致时就必然会使税务会计与财务会计发生分离，当企业纳税时按政府的税务会计要求进行确认计量，当出资者确认企业资本是否保全时，或者说经营者是否履行了资本保全的责任时，按出资者的财务会计要求进行确认和计量。资本保全分为资本数量保全和资本质量保全，数量保全要求期末净资产或者提取的补偿成本等于投入资本，质量保全则要求期末资产的变现能力与投入资本相同。以资本保全为基础的财务会计必须以这两方面的要求为基础，而这两方面的要求往往与税务会计不尽相同。以现行的税务会计制度所确定的业务招待费的提取标准为例，不难看到这一差别，税法中的业务招待费按60%的比例扣除,上限为营业收入的0.5%。这一规定显然与资本保全的要求不符，主要表现在招待费按营业收入的0.5%提取的标准上。假定出资者在期初投入一个亿的资本，并购入存货一个亿，当存货出售时只销售了一个亿，显然这一个亿只够资本数量保全，但按照税法的规定仍然可以按营业收入提取0.5%的比例提取招待费用，一旦招待支出，出资者的资本必然不能保全损失五十万；更严重的是，如果销售采取赊销的形式，按税法规定营业收入的确认采取权责发生制，也就是赊销也要在当期确认为营业收入，相应必须提取招待费用，由于销售没有收现，招待费用的支付就没有相应的现金作为保证，这也意味着资本质量没有保全（应收账款收入）。显然招待费用以营业收入为基础提取的方式，不符合资本数量保全和资本质量保全的要求。那么以资本保全为基础的招待费用的提取方式是什么？从出资者的资本保全的要求看就是企业只有先赚了钱才可以提取招待费用，只有先收到现金才可以支付招待费用。依此原则招待费用的提取就不可以以营业收入为基数，在会计上，招待费用必须是在扣除了销售成本（资本数量保全）的基础上才能被弥补，也就是由毛利额弥补，所以，招待费必须按照毛利额提取才能实现资本数量保全；由于毛利额可能是应收毛利额，也可能是收现毛利额，为了实现资本质量保全，招待费用必须按照收现毛利额提取，只有这样才符合资本保全原则，这正是税务会计与财务会计分离的基础。也就是说，税务会计在收入和成本费用的确认和计量上是按照税收优先原则设计的，而财务会计是按照资本保全优先原则设计的。按照资本保全优先原则，成本费用的确认和计量必须能确保资本数量保全和质量保全，收入的确认和计量必须遵循稳健原则，就是只要有实现了的收入才可以在会计报表中确认和计量。由于政府和出资者的立场不同造成的税务会计与财务会计的差异也可以相互弥合，按照相关国家的基本发展规律是税务会计的确认和计量原则与方法向财务会计靠拢，所遵循的基本经济学原理是只有微观企业搞活才能为政府提供长期持续的税源。有鉴于此，就必须将更多的资金留给企业，这样税务会计也遵循了资本保全优先原则。
　　经营者能力评价会计之所以有别于以资本保全为基础形成的财务会计，主要在于财务会计在进行确认和计量时必须遵从客观真实的原则，也就是必须反应会计事项的原貌。但是经营者能力的发挥具有主观性，这种主观性与会计事项的客观性之间存在一定的差异，也就是经营者主观上发挥了自身的能力并非一定会取得好的结果；经营者主观上没有发挥自身的能力不一定不会取得好的结果。产生这种差异的原因是一个企业的财务状况和经营成果不仅受经营者发挥自身能力的影响，也受市场状况和政府政策等的影响。在评价经营者的业绩时，会计的确认和计量应该尽可能的反应经营者的主观努力程度，对于非经营者主观努力而形成的结果不应反应在经营者的业绩中。特别是在进行不同期间的经营者业绩评价中，为了比较不同经营者的能力及其发挥程度，就必须使得会计确认和计量具有口径上的可比性，这种可比性就是企业财务状况和经营成果确实是经营者能力发挥作用的结果。所以，经营者能力评价会计不仅对于确定经营者的薪酬具有必要性，而且对于经营者的选聘也具有必要性。经营者能力评价会计就是在财务会计的基础上，对于那些非经营者主观努力而形成的会计确认和计量的要素予以剔除，整体上可以分为两类：一类是整个市场变化而引起企业的财务状况和经营成果的变化，主要是市场整体涨价或跌价，这显然不是经营者的能力所能掌控的。如石油涨价对于以石油为原材料的企业显然会导致成本上升而使企业的效益下降；对于以石油为销售产品的企业显然会导致收入增加而使企业的效益提高。同时有的企业的资产也可能伴随市场价格的上涨而导致升值、或者相反，进而引起企业资产价值特别是净资产价值变化，所有这些变化都与经营者的主观努力无关。二类是政府等相关主体制定的相关政策而引起企业的财务状况和经营成果的变化，主要是政府各相关部门、股东大会等出台各种新的法律法规、政策条款等，直接会引起企业的收入和成本费用增加减少，或引起企业的资产价值发生变化，这显然也是经营者的能力所不能掌控的。如政府对所有企业的税收政策的变化、政府对相关企业的各种补贴、政府对相关企业的强制性支出的规定（用于环保和安全的支出等）。不难看出，经营者能力评价会计只是将与经营者主观努力有关的会计要素予以确认和计量，只有这样才能评价经营者的业绩，比较不同经营者的能力差异。