我国商誉会计理论重构研究

　　我国会计将商誉定义为企业获取超额收益的能力。具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购商誉两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的各种优越条件和无形资源，自创商誉平时不予以确认。只有在企业并购时，接收购成本与被收购企业净资产公允价值的差额确认外购商誉。外购商誉资本化后，在不超过10年内进行系统摊销……但在新的经济环境之下，上述一些商誉会计理论已有些不合时宜，因此有必要对我国商誉会计理论的重构进行探讨。

　　一、商誉的重新定位

　　目前我国会计实务中，把商誉视为一项不可辨认的无形资产，不在资产负债表上单独列示。但笔者认为，商誉应从无形资产中分离出来，作为一个单独的资产负债表项目。其理由为：首先，商誉虽然具有无形资产的某些特征，但它不同于无形资产中的其他项目，例如商誉不可脱离企业整体而存在，即不能单独进行交易，而无形资产中的专利权、商标权、非专利技术等都可以单独计价从而单独出售、转让。其次，随着知识经济的发展，无形资产在企业总资产中所占比例越来越大，企业并购时确认的商誉金额也越来越大。此外，国际上已有把商誉从无形资产中分离出来的先例，国际会计准则委员会（IASC）和有些国家的会计准则机构已经将商誉与无形资产进行了区分。IASC于1998年发布的国际会计准则第38号《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便能与商誉清楚地区分开来。”澳大利亚也于1983年专门制定了第18号会计准则《商誉会计》。可见，把商誉从无形资产中分离出来而单独在资产负债表上列示的做法不仅与国际惯例相协调，而且有利于报表使用者正确理解会计信息。

　　二、自创商誉的确认

　　目前，我国许多会计工作者仍然主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而应排除在传统的会计确认体系之外。但持相反意见者也不少，如葛家赵教授曾指出：“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”笔者也认为，在新的经济环境下，随着会计计量技术的发展，自创商誉的确认显得非常必要。

　　1.确认自创商誉符合会计目标的要求。现行会计目标要求企业要向信息使用者提供对他们决策有用的会计信息，而决策有用性的两个最重要的指标是相关性和可靠性。在知识经济时代，商誉在企业总资产中所占的比例越来越高，企业产权交易时确认的商誉金额也越来越大。因此确认自创商誉无疑会极大地提高会计信息的相关性。至于可靠性，一方面可靠性是个相对的概念，因为会计计量是一个近似的过程和结果，例如固定资产折旧年限和折旧方法的选择、存货计价方法的选择都使会计计量显得相对精确，所以，面对复杂和不确定的客观经济环境，会计计量允许一定程度的估计和判断；另一方面，由于形成商誉的个别因素无法准确确定，且商誉的形成并不一定有相应的支出，所以不能按商誉的投入价值来计量。但商誉的本质是带来超额的收益，随着预测技术的发展，商誉的产出价值应是能可靠计量的。

　　2.确认自创商誉符合会计原则的要求。第一，符合相关性原则。随着知识经济时代的来临，无形资产已逐步成为企业尤其是高科技企业的主要资产，自创商誉在企业总资产中所占的比例也越来越大。因此，如果平时不确认自创商誉，不及时地向报表使用者提供相关的信息，则既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行正确决策的需要。第二，符合可比性原则。因为如果不确认自创商誉，就会使同一行业中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在获取超额收益能力相当的情况下，由于冲抵收益的成本口径不一致，导致它们之间的利润缺乏可比性。第三，符合收入与费用配比原则。因为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步创立和积累而形成的，与形成商誉有关的各项支出在发生当期已计为费用，所以，能够带来超额收益的自创商誉只有在平时入账才能体现收入与费用配比原则。第四，符合客观性原则。客观性原则要求对经济事项的处理，应当不偏不倚、真实地反映企业经营活动情况，不受会计人员个人主观意志支配。自创商誉形成于企业的长期生产经营过程之中，这种能带来超额收益的资产平时就客观存在着，理应予以确认。

　　为了避免企业虚增商誉资产，笔者认为，确认自创商誉的合理时间为：当一个企业连续几个会计期间获得较同行业平均水平要高的超额收益时，应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，此评估机构对企业的整体价值和单项可辨认的有形和无形资产的公允价值进行评估后，证实它们之间确实存在正差额，则表明企业有自创商誉，并且由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对那些经评估后确认企业整体价值和单项可辨认资产的公允价值之间不存在正差额或者正差额很少的企业，则不能确认自创商誉。

　　三、自创商誉的计量

　　计量自创商誉最合理的方法是按它的产出价值来计量。目前计量自创商誉产出价值的方法主要有两种：一种是超额收益现值法。该方法的理论依据是商誉的本质——能给企业带来超额的收益，因而未来每年超额收益的现值之和就是企业自创商誉的评估价值。此方法虽然直接反映了商誉的本质，但尚存在诸多不合理之处。首先，因为影响商誉的不确定性因素很多，而且很复杂，所以商誉在未来每年能给企业带来多少超额收益难以准确估计；其次，商誉的存续时间也是无法预计的，人为地确定商誉的折现年限有失合理性；最后，折现率的选择既要考虑到同行业的平均利润率，也要考虑到银行存款利率水平和通货膨胀的影响，操作起来比较复杂。所以笔者认为，能较合理地计量自创商誉价值的方法应是第二种方法，即差值法。

　　在差值法下，商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在存在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。需要说明的是，目前我国股票市场容量小、需求量大、且存在众多不规范的地方，所以我国对上市公司整体价值的评估不宜采用股票市场总价法，而应对所有的公司（包括上市公司）都按其整体可转让价值来评估。此外有人提出，既然商誉的本质是带来超额的收益，如果直接按照企业已经获得的超额利润来确定自创商誉的价值，则比较可靠，即自创商誉价值=企业已获利润一同行业平均利润一企业已获超额利润。由此式得到的商誉价值是不够准确的。这是因为市场上存在许多不确定性的因素，一时的市价高估或一时的优势政策导向都会导致企业获得超额收益，但通过币价高估或优势政策导向所获得的超额收益与商誉所带来的超额收益在本质上是不同的（商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优势资源，而不是一时的有利因素），所以此方法同样不太合理。