关于我国合并报表理论的现实选择探讨

　　摘　要：合并会计报表作为财务会计三大难题，这几年经历了重大变化，各国会计准则制定委员会纷纷对合并报表的理论进行了重新的反思和整理，我国也对合并报表的理论进行了积极的修订和补充。基于此，本文拟在目前国际上通用的三种合并理论比较的基础之上，提出适合我国的合并财务报表理论。

　　关键词：合并会计报表；所有者观；主体观；母公司观

　　1　合并会计报表三大理论

　　1 1　合并会计报表的所有者观

　　所有者观亦业主观，是业主理论在合并报表中的具体运用。业主理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个不可分割的完整的统一体。从现代企业产权理论的角度来看，业主理论强调的是终极财产权。基于这种观点，所有者观主张比例合并法。即当母公司合并的会计报表为非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际持有的子公司的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。对非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也应按母公司的持股比例予以合并。由于是按比例合并，所以在合并报表上不会出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东损益”。

　　在所有者观下，编制的合并会计报表强调的是实际拥有和被拥有关系，而不是控制和被控制关系，缺乏实质性的经济意义，也有悖于“实质重于形式”的原则。同时，对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并及摊销，从而采用了双重计价（对母公司所持股权部分采用公允价值，对少数股东所持有股权部分则采用账面价值）。

　　1 2　合并会计报表的主体观

　　主体观源自主体理论。主体理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从现代企业产权理论的角度来看，主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权，其强调的是控制与被控制关系，而非拥有与被拥有关系。具体说，当母公司合并的会计报表为非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并；在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。母公司末实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，在合并资产负债表上作为合并所有者权益的一个项目单独列示；少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映。也就是说，在合并会计报表上会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”。

　　在主体观下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。同时对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，采用了完全合并法，弥补了比例合并法的双重计价的局限性。

　　但主体观也并非完美无缺，理论界对其的批评也不断。概括起来有两点：

　　第一，主体观的商誉的计算原理存在缺点。在主体观下，商誉的计算原理如下：

　　商誉=子公司的整体价值-子公司可辨认净资产的公允价值

　　其中，子公司的整体价值=母公司支付的收购价/母公司收购的股权比例

　　采用上述公式有一个隐含假定条件即子公司的少数股东愿意支付与母公司（控股股东）相同的价格来购买其持有的股权。由于少数股东并没有掌握控制权，无法控制或影响子公司的运作，当然不会愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权。所以只有母公司才愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权。

　　所以有学者提出母公司只确认其所持有股权的商誉，即按所有者观确认商誉。一方面按持股比例确认商誉，又会出现双重计价问题，另一方面也歪曲了商誉的真实含义。商誉是一个企业作为整体获得超额利润的能力，人为分解获取超额利润的能力，商誉也就不存在了。

　　第二，对于合并报表的编制目的，有学者认为，少数股东只持有子公司小比例的股权，并没有持有母公司的股权，它既无法控制子公司的资产运用，更无权享受子公司之外的合并主体成员公司的权益，因而，合并报表对少数股东毫无意义，毫无相关。这种观点显然有失偏颇。即使没有任何的经济往来，作为子公司经营的一部分的母子公司之间的经济利益的流动必然会影响到少数股东的利益，少数股东需要这部分信息来做出是否继续投资或者减少投资等决策。所以说，合并报表信息对少数股东并不是毫无意义，毫不相关的。

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