浅谈我国合并会计报表理论的选择

　　摘要：作为当今国际公认的财务会计难题之一的合并会计报表理论，随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行以及企业国际化、集团化经营的不断发展而被提出，1995年2月财政部颁布了《企业合并会计报表暂行规定》正式要求企业编制合并会计报表。本文浅述了合并会计报表的三种基本理念：实体观、母公司观、所有者观，并对我国的合并会计报表理论选择进行了探讨。

　　关键词：合并理论；实体；母公司；所有权

　　自从第一份典型的合并会计报表由美国钢铁公司于1901年编制以来，它逐渐在实务中发展成为一种模式，但在不同国家之间却存在着巨大差异。尽管近年来国际会计准则委员会和欧盟等有关机构和组织正在试图缩小这些差异，但却不可能在短时间内完全加以消除。我国的企业集团由于出现的历史不长，其特殊的会计问题———合并会计报表的理论研究与实践也很短，《企业合并会计报表暂行规定》颁布后，至今未做修改和变动，但此期间的有关具体会计准则和会计制度却有较大的变化，《企业合并会计报表暂行规定》已与这种变化不再适应，存在着许多需要更新探讨的问题。

　　1合并会计报表的理论

　　合并会计报表的目标理论要解决两大问题，一是合并会计报表主要为谁服务？二是合并会计报表要为解释受托经济责任还是为决策者提供有用信息，或兼而有之，有代表性的理论有实体理论、母公司理论、所有权理论。

　　1.1所有权理论

　　此理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，将企业的合并会计报表看成是母公司会计报表的扩充和延伸。它既不强调企业集团中少数股权的特殊作用，也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权，它强调的是终极财产权。其主张采用的是比例合并法而不是完全合并法编制合并会计报表，即：按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益及收入、成本、费用和净收益，将母公司持有比例抵消母子公司间的交易及未实现损益。因此，合并会计报表上不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”的项目。

　　1.2实体理论

　　实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，母公司有权支配子公司的全部资产。编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息要求，而不仅是满足母公司的信息要求。据此，它主张采用完全合并法编制合并会计报表，其主要特点是：①将子公司的全部净资产、净收益进行合并；②由于企业合并产生的商誉和子公司净资产的增值，应在报表合并时全部加以确认和摊销；③母子公司间的内部交易产生的未实现损益，应全部抵消。④少数股东权益应列在合并资产负债表的股东权益部分，合并资产负债表的股东权益反映的是整个企业集团的股东权益；⑤少数股东损益的项目应在合并利润分配表中反映，合并损益反映的是整个企业集团的净收益。

　　1.3母公司理论

　　该理论是所有权理论和实体理论的折衷，没有独立的理论基础，它强调编制合并会计报表的目的只是为了满足母公司股东的需要，因此，它一方面认为母子公司间的关系是控制与被控制的关系，主张采用完全合并法编制合并会计报表；另一方面为了满足母公司股东的需要，又对完全合并法进行了修正。其主要特点是：①将子公司的全部净资产、净收益进行合并；②由于企业合并产生的商誉和子公司净资产的增值，在报表合并时只确认和摊销属于母公司的部分；③母子公司间的内部交易产生的未实现损益，也只抵消属于母公司的部分；④少数股东权益在合并资产负债表中既不列在股东权益部分，也不列在负债部分，而作为一个单独项目列在负债和股东权益之间；合并资产负债表的股东权益实际反映的是属于母公司的股东权益；⑤在合并利润表上，“少数股东损益”项目作为合并损益的一个扣减项目，合并利润表中的净收益反映的是属于母公司的净收益。

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