会计规则制定权：三重解读

　　会计规则制定权是一项合约安排，它随着企业制度的发展经历了经营者独享会计规则制定权，经营者与政府共享会计规则制定权，政府享有通用会计规则制定权、经营者享有剩余会计规则制定权三个发展阶段。笔者试从历史、政治、经济三个角度解读会计规则制定权的合约安排。

　　一、会计规则制定权：历史解读

　　会计规则制定权是一项合约安排。从历史发展的角度看，它是随企业制度的发展而不断演进的。英国是现代企业制度发展最早的国家，会计规则制定权合约安排大致经历了四个阶段：1844年以前，为经营者独享会计规则制定权；1844～1969年为经营者与注册会计师共享会计规则制定权。自由经济思想，通过市场机制安排制定权；1970～1989年为政府间接享有（注册会计师职业界直接享有）一般通用会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权；1990年至今，为政府直接独享会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权。美国会计规则制定权大致也经历了三个阶段：1906年以前，为经营者独享会计规则制定权；1906～1933年为政府与经营者共享会计规则制定权；1933年至今，为政府享有一般通用的会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权。英美在经济上实行私有制，在思想上奉行自由主义，在会计规则制定权合约安排上自然倾向于市场机制模式。1929～1932年经济大危机的发生，说明市场不是万能的，政府对经济的适当干预是解决市场失灵的有效手段。政府干预主义思想的确立，为政府取得会计规则制定权奠定了思想基础。正是在这一思想的指导下，美国国会通过制定《证券交易法》将会计规则制定权授予证券交易委员会。英国也于1990年将会计规则制定权授予政府会计准则委员会。

　　我国近代工商业发端于清朝末年，发展于民国时期。在民国时期，我国工商业大多是由政府投资兴办，政府是公营企业的主要投资者。因此公营企业会计规则制定权掌握在政府手里。1914年北洋政府颁布了《会计法》、《审计法》，对政府预决算及“四政”特别会计事务做了规范。1935年8月国民政府颁布新的《会计法》，对公有营业单位的会计核算原则作了基本规定。1939年11月政府为专门规范公有营业单位的会计工作颁发了《暂行公有营业会计制度之一规定》和《公有营业成本会计事务处理通则》。在这一时期私营工商业较少，政府几乎未介入私营企业会计规则的制定，会计规则制定权是经营者独享，直到1948年国民政府经济部才颁布《商业会计法》，对私营企业会计进行规范。

　　新中国成立后，会计规则制定权合约安排是与整个经济体制的变革相适应的。按经济制度与模式的变革来划分标准，可将我国五十多年来的发展划分为三个时期：第一个时期是高度集中的计划经济模式时期（1949～1980）；第二个时期是由高度集中的计划经济模式向社会主义市场经济模式转化阶段（1980～1992）；第三个时期是社会主义市场经济模式时期（1993至今）[1].在第一个时期，国家实行财政决定财务，财务决定会计的管理体制，对企业财务实行“统收统支，统负盈亏”，会计是财政的基础。政府为保证财政收入，制定了分所有制、分行业、分部门的统一会计制度。政府独享会计规则制定权，始于1978年的经济体制改革，以市场为取向，对存量经济计划化，对增量经济市场化。经济体制改革呈现出以增量为主的渐进式特征。计划经济向市场经济的转化，必然引起会计规则制定权合约安排的变革。政府对国有经济存量仍实行分所有制、分行业、分部门的统一会计制度。对外商投资企业、民营企业、国有改制企业等经济增量，国家制定统一的会计制度，但在制度中给经营者留有了一定的制度空间。市场经济、自由主义和减少政府干预思想的确立，为政府下放一定的会计规则制定权提供了思想基础。1992年财政部发布的《企业会计准则—基本准则》，看起来似乎只是会计规则形式的转换，实质是会计规则制定权合约安排的一次重大变迁，即政府开始转向只享有通用会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权。1993年我国开始全面进入建设和完善社会主义市场经济体制时期，与市场经济相适应的会计规则也进入全面建设阶段，到目前为止已发布16项具体准则，预计到2005年底初步建成我国会计准则体系。我国会计在会计规则内容上与国际会计协调，同时在会计规则制定权合约安排上也与国际趋同，即政府享有通用会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权。

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