浅谈新《债务重组准则》应用

在新会计准则颁布之前，我们执行的《企业会计准则——债务重组》是1998年6月正式公布，2001年进行修订的版本（以下简称旧准则）。2006年2月15日财政部印发了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知，（以下简称新准则），新准则对债务重组的确认、计量和披露作了较为详尽的规定，为了更好的理解新债务重组准则概念、要求，本文通过与旧准则比较、找出新准则中关于债务重组的新提法、新要求和差异关键点，以求正确理解新准则，平稳进行新旧准则的过渡。

一、总体变化：

新准则改变现行的“一刀切”将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，而是恢复最初债务重组准则的原状（但规定限制条件），将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。财政部认为，此时抵债物资虽然可能没有活跃的交易市场，但是可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。

二、关于定义：

新准则中债务重组的定义是“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。旧准则指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项”。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。因此以下几种情况不适用于债务重组准则：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

三、关于债务重组方式

新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式同旧准则，其实这种修改只是语言表达更加简洁罢了。

四、会计实务

新准则对于债务重组当事人双方分别进行了规定，对双方会计处理方法均进行了修改，为便于比对，从债权人和债务人两方分别进行分析，并举例说明：

1、以资产清偿债务

（1）债务人：

新准则规定，“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”而旧准则则将重组收益确认为资本公积。

新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”比较旧准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。而作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。

（2）债权人：

新准则规定：以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。

（3）举例：

例1：20x5年2月1日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17％。当年3月2日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A公司未对债权计提坏账准备。
　　B公司（债务人）：
　　（1）计算
　　债务重组日
　　重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000－97000=20000（元）
　　（2）账务处理
　　借：应付账款117000
　　　贷：银行存款97000
　　　营业外收入——债务重组收益20000
　　A公司（债权人）：
　　借：银行存款97000
　　营业外支出——债务重组损失20000
　　　贷：应收账款117000

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