我国会计准则的建设成就与发展趋势

-财政部财政科学研究所王建新

　　我国会计准则的建设不仅在社会主义市场经济建设中发挥了重要的作用，而且也探索出了一条基于转型国家会计国际化的道路，赢得了国际会计界的广泛赞誉。纵观我国会计准则的制定历程，道路坎坷而成就非凡，风雨兼程但前景灿烂

　　会计准则的制定与环境有着密切的关系。在由计划经济向市场经济转型过程中，我国创立了具有中国特色的社会主义市场经济。历史和现实已经表明，这一创举和改革路径是理性的，也是成功的。在这一经济制度背景下，我国的会计标准完成了由适应计划经济需求向市场经济过渡。在这个过程中，我们既坚持中国特色，同时也始终重视吸收和借鉴国际会计准则的成功经验，在所有重大方面都与国际会计准则取得了一致。我国会计准则的建设不仅在社会主义市场经济建设中发挥了重要的作用，而且也探索出了一条基于转型国家会计国际化的道路，赢得了国际会计界的广泛赞誉。纵观我国会计准则的制定历程，道路坎坷而成就非凡，风雨兼程但前景灿烂。

　　一、会计准则的探索阶段

　　从上个世纪80年代初期到80年代末，或者说90年代初期，这近10年或者说10余年的时间是我国会计准则的探索阶段。

　　任何一个国家、任何一个时期的会计制度都不能离开它的会计环境。我国现行的这套以会计要素的确认、计量、报告为主要内容的会计制度是由财政部制订的，为适应不同阶段环境需要逐步改革形成的。其中，1978年以前这一期间的会计制度改革，只是在繁与简之间进行，并没有改变会计报告的体系和会计制度的框架。1978年以后，特别是党的十一届三中全会的召开，拉开了我国经济体制改革的序幕，由此，中央明确提出我国要实行“对外开放，对内搞活”的方针。“对外开放”的一个很重要的内容就是引进外资，组建中外合资企业。当时，我国的会计制度是建立在企业是单一的所有制基础上，采用的是统收统支体制下建立的资金平衡理论。而国外没有资金平衡表和国家资金表等，外商所关心的是这套会计报告能不能反映投入与利润，因此，对于这套资金平衡表报告体系，外商不理解，也根本看不懂。另外，外商认为，财政部代表中方，批复结算不公正，中方投资51%和外商投资49%要在会计报告里面得到充分的体现，外商的投资份额应该作为所有者权益，并按照这一份额进行利润分配，报告出来后应请一个独立的第三方来审计，来证明报告是真实的。为此，他们提出，我国会计制度既不透明，有些方面还比较深奥，需要按照国际惯例进行改革，否则就没办法进行沟通，也没办法进行合资。在这种情况下，我国开始学习和借鉴国际通行会计处理方法。幸亏当时财政部刚刚恢复会计制度司，有些老专家就开始起草《中外合营企业会计制度》，其雏形演变成现在资产、负债、所有者权益这套体系。有了这套体系，就消除了与外商沟通的障碍。1985年《中外合资经营企业会计制度》正式发布实施，这套制度体系完全打破了原来的三段平衡论，适应了投资主体多元化的要求，改进了原来投资主体一元化资金形态的会计制度。另外，财政部也开始启动、组建实施会计师事务所制度，根据《关于我国恢复建立会计顾问的报告》，先在北京、广州建立会计师事务所。会计师事务所主要对中外合资经营企业的年度报告出具审计报告。

　　“对内搞活”也冲击着三段平衡会计制度，冲击着一元化的资金形态，如国有企业的参股联营等。国有企业既可以相互参股，也可以和集体企业参股联营，甚至还可以和事业单位参股联营。按照三段平衡会计制度，如果企业中有其他单位投入资金，以后就要向其他企业投出资金，那么出现投资主体多元化如何处理？这些都对我国的会计改革提出了新的要求。

　　总体来说，在这一阶段，为了贯彻落实“对外开放，对内搞活”的方针，国家在经济改革方面开始搞“试验田”，会计改革也在试验中展开。一方面，为了适应“对外开放”的要求，制订了《中外合营企业会计制度》，同时建立会计师事务所对外商投资企业从事审计鉴证业务；另一方面，为了适应“对内搞活”的要求，对其它企业会计改革也进入了探讨阶段。

　　二、会计准则的逐步建立阶段

　　上个世纪90年代初，对外开放在发展，对内搞活在继续，我国经济体制改革的导向进入了一个关键时期，即中国经济未来的发展是继续搞计划经济，还是搞市场经济。当时，这个问题是方方面面讨论的一个焦点问题，也在—定程度上成为阻碍我国生产力发展的一个重要因素。邓小平同志发表了重要的南巡讲话，明确提出：中国未来经济的走向要搞社会主义市场经济体制，计划经济和市场经济不是社会主义和资本主义的标志，计划经济不等于社会主义，市场经济也不等于资本主义，社会主义可以有市场，资本主义可以有计划。党的十四届三中全会决定中国要走社会主义市场经济道路，这是一次比较大的思想解放。在中央这一精神的指引下，我国一系列的改革也是从这个时候开始的，包括财政改革、外汇改革、税收改革等，特别是企业改革，国家正式提出国有企业的改革目标是要实行现代企业制度，实行所有权和经营权分离、明晰产权、完善法人治理结构等等。

　　建立社会主义市场经济体制对会计改革又提出了新的要求。它不仅仅要改革外商投资企业会计制度，还要对所有企业的会计制度进行改革。改革的总体思想，就是要改变传统的单一所有制结构下的会计制度，对所有企业投资主体多元化后的财务情况予以客观、真实地反映。

　　正因为有了20世纪80年代“试验”的经验，从1992年开始对会计制度进行全面改革。像我国其他领域的改革一样，在保留原来会计制度体系的基础上，采纳国际惯例制定会计准则，形成准则与制度并存的格局。当时部门制度有几十种，一个部门一个制度。参照《中外合营企业会计制度》制订的模式，推出了“两则两制”：两则是指《企业会计准则》和《企业财务通则》，两制是指13个行业的会计制度和10个行业的财务制度。13个行业的会计制度首先对原来的大约40多个会计制度进行了合并，并借鉴中外合资企业制度的模式建立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素的概念，在此基础上形成了资产负债表、损益表、财务状况变动表为主要内容的财务报告体系。

　　“两则两制”于1993年7月1日起在全国实行。不仅在国内会计界、经济界引起了比较大的影响，在国际上影响也比较大。会计制度制订出来以后，接下来的事情，就是搞全国性的培训，其规模之大也是少有的，在国外都很少见。实际上，要从1993年7月1日开始一下子把全国所有的企业会计制度全面转换过来，这项工作只有在中国做得起来、做得成功，在国外是无法想像的。这次改革也彻底结束了我国在计划经济基础上形成的以三段平衡理论为框架的会计制度的模式。当然，除了模式转换外，还有一些政策性的内容也随之进行了改革。比如说，实行了资本制度、制造成本法，统一了记账方法等等。