权责发生制下政府预算会计问题研究

　　预算会计是用于确认、计量、报告政府有关预算一系列经济活动开展情况的信息系统。本文的政府预算会计仅指财政总预算会计制度和行政单位会计制度，不包括事业单位会计制度。总预算会计制度和行政单位会计制度在反映我国的财政、财务收支活动、加强公共财政资金管理等方面，发挥着十分积极的作用。它的重点是反映政府财政收支情况，应这一要求，该体系所采用的记账基础为收付实现制。

　　一、政府预算会计核算基础转变的必然性

　　(一)是适应经济全球化进程,应对国际竞争的必然要求。

　　会计作为一门通用语言，其会计标准的国际化已成为一种趋势。政府在国际资本市场中的诸如发行政府债券、政府间贷款等经济行为越来越多，使得政府会计信息的外部使用者越来越关注财务信息的质量。推行权责发生制是西方国家政府会计改革的主要标志，应积极适应国际规则，才能更好地生存和发展。

　　(二)是实现政府职能转变，提高经济管理能力的必然要求。

　　随着我国经济体制改革的市场化程度不断提高，大包大揽的财政体制一去不复返。政府需重新确定其在经济和社会中的角色和职能，实现从直接“干预”经济到间接“调控”的转变，这对政府会计核算提出了更高的目标。权责发生制能全面反映政府的资产和债务，帮助政府作出合理的经济决策，以期实现公共资源的优化配置。

　　(三)我国政府会计核算基础采用收付实现制存在缺陷。

　　我国现行的预算会计，除了事业单位部分采用权责发生制核算外，基本上都采用收付实现制。收付实现制和权责发生制作为本期收入和本期费用的确认标准，都是会计核算基础。在收付实现制下，会计记录只反映当期现金实际流入、流出以及存量，不能详尽地反映当期经济活动的真实结果，产生种种弊端。

　　二、政府预算会计改革中对权责发生制应用的理论研究现状

　　众多政府预算会计改革的理论研究文章，无不赞同在政府预算会计中引入权责发生制。这些文章比较分析了国外(新西兰、澳大利亚、英国、美国和加拿大等国)的政府预算会计改革先进经验，并结合我国国情，对政府预算会计改革引用权责发生制的方式和进程问题作了较为详细的阐述。其主要的观点为：渐进式推进政府预算会计权责发生制改革进程，从政府预算会计的权责发生制应用开始，进而到政府预算会计报告的权责发生制应用，最后在整个政府预算中引入权责发生制。其具体构思为：在现有基础和条件难以全面实施权责发生制会计的情况下，针对当前迫切需要解决的项目应用权责发生制，同时扩大政府预算会计的核算内容，待条件成熟时，推进预算会计制度向比较规范的政府会计制度转换，以期实现权责发生制在政府会计制度中的全面应用。

　　分析以上观点可知，当前的理论研究文章对于政府预算会计引入权责发生制的观点可概括为：从修正的收付实现制到修正的权责发生制再到完全的权责发生制。

　　三、权责发生制下政府预算会计的应用探讨

　　(一)权责发生制下政府预算会计宏观应用探讨。

　　1.权责发生制下政府预算会计目标问题。政府预算会计的目标，主要解决向谁提供信息，提供什么信息，以及这些信息具有何种用途的问题。在政府预算会计的目标定位上,我们要从考虑财务报告不同的使用者及其对财务信息不同的需求入手。

　　从目前发展来看，政府财务报告使用者的范围逐步扩大，对财务信息的需求趋向多样化。从信息使用者范围看，除了政府立法、行政部门等内部信息使用者，广大纳税人、捐赠者，以及政府债券的购买者等与政府公共利益相关者，将以外部信息使用者的身份参与其中，并随着国际化趋势,外部信息使用者将进一步扩大到作为资金投资者的各国政府。从信息内容需求看，除了政府预算执行情况、资金使用状况等基本信息外，政府公共服务成本、公共绩效管理和财政可持续性等财务信息的需求也很大。这些在新颁布的《事业单位会计准则》中提及较多。

　　在下一步的财政总预算会计、行政单位会计改革中，我们也可以参照事业单位的改革过程，将政府预算会计的目标设定为预算管理和财务管理的双重目标。对于预算管理的目标，我们要在现今的预算会计体系的基础上，加以整合优化，以目前的收付实现制作为记账基础，以达到对预算收支的全流程控制与反映，确保向有关政府立法、监督等内部信息使用者提供包括公共财政、基金运营及国有资本金的预算收支信息，以有助于对预算资金使用的合规性、使用效率与效果进行评价，实现政府预算会计的预算管理目标;对于财务管理的目标，由于现行的预算会计已经难以满足外部信息使用者对政府财务状况、运行成本、绩效管理情况等信息需求，要求引入权责发生制，以加强政府预算会计信息披露的广度和深度，全面反映政府对公共资源的管理和运行情况、债务的清偿，以及公共产品投入使用的数量、质量等情况，明晰政府的受托责任。

　　2.权责发生制下政府信息披露问题浅析。目前的政府预算会计(除事业单位在新发布的《事业单位会计准则》中完善了财务报告体系外)，在信息披露上，由于缺乏统一规范的财务报告制度，其对外的信息披露基本方式为财政部门对人大的工作报告。这一信息披露的方式是基于传统的观点:将政府作为非营利组织，财务报告只需向公众说明其所提供的产品和服务的数量和性质，以及预算的贯彻、落实情况即可。在这一理念下，表现为政府报告只需提供简单的预算执行信息。

　　在预算总会计和行政单位会计的信息披露问题上，政府可以通过以下两种方式积极引入权责发生制，一是研究制定符合我国国情的权责发生制政府财务报告制度，能够更加准确、全面地反映政府的资金运动状况;二是针对当前外部信息使用者对于政府整体财务运行状况信息披露的现实需求，我们可以采用编制部分事项权责发生制报告的形式加以过渡，使各项跨期资本性支出，隐性负债等得到真实的披露，政府提供产品服务的资源耗用情况，成本信息和政府绩效等信息也在信息披露时得以比较全面的体现。但在披露信息时要把握一个原则，即不影响社会稳定。

　　(二)权责发生制下政府预算会计具体应用探讨。

　　1.权责发生制下政府预算会计内部资产项目应用。我国现行的预算会计内部资产(以固定资产为例)，除事业单位对固定资产的后续计量上采用了权责发生制外，政府对固定资产没有进行核算或只将核算结果提供给统计部门作为参考材料。固定资产也不计提折旧，使得固定资产账面价值无法反映其实际价值，易导致资产价值虚增。在权责发生之下，应对固定资产计提折旧或者根据配比原则,通过定期报送固定资产明细表等反映固定资产的折损程度。

　　2.权责发生制下政府预算会计债务项目应用。现行的预算会计无法全面准确地记录和反映政府的债务情况。采用权责发生制下，政府债务(包括已发生的利息)，特别是关系国计民生的重要债务(如应付的三衣政策补贴资金)或对国计民生有重要影响的基础性投资项目(医院、学校的建设等)，不仅能反映当期实际的还本付息数，也将应由本期负担、以后年度偿付的利息数通过预提的方式在预算会计报表中反映出来。

　　3.权责发生制下政府预算会计损益项目应用。以收付实现制为基础，易出现人为调节当年收入和支出以达到预算平衡的情形，使得报告不能客观反映财政实际结余和预算执行结果。此外，由于在实际工作中经营业务和非经营性业务很难区分清楚，使得费用和成本不能准确分摊和核算，易造成国有资产流失。在权责发生制下,收入的计列不以收到的现金为依据，支出的产生也不以付出的现金为依据，能公正客观地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际成本，能充分有效分析政府资金的运用效果。