试论我国现行预算会计的改革

　　一、我国预算会计体系的演变、发展及构成

　　预算会计作为我国会计体系的一个分支，在我国经济发展的各个不同时期都发挥了重要的作用。新中国成立以后预算会计的发展大体经历了三个阶段(王庆成，2004):

　　第一阶段：计划经济时期的预算会计。新中国成立至1988年，我国预算会计分为两个部分，总预算会计(又称财政总会计)和单位预算会计(又称单位会计)

　　第二阶段：有计划商品经济时期的预算会计。1989—1997年，在体系上仍分为上述两个部分，但明确了政府总预算会计有若干个分支。对各类事业行政单位按其同各级财政总预算的缴拨关系分为：全额拨款单位、差额补助单位和自收自支单位。

　　第三阶段：市场经济时期的预算会计。1998年开始实行“一则三制”。在预算会计体系中事业单位会计形成了单独的会计分支。各类事业单位不再按与财政总预算的缴拨款关系分类组织核算而是对事业单位实行预算内、外的资金统一核算。

　　1998年的预算会计改革，使预算会计在体系上、在法规建设方面都得到了进一步的规范，现行的预算会计所执行的会计制度包括三大部分，即总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度。这个时期主要的特征是，由于过去主要靠国家财政预算拨款的事业单位已经面向市场开展业务，部分事业单位已逐步转向企业化管理的模式，因此必须将事业单位会计与企业会计的差异逐渐缩小。1998年我国施行了《事业单位会计准则》，适用于在我国境内所有事业单位，不分所有制、不分单位性质。这是新中国成立以来预算会计的一次重大改革它改变了高度集中的管理制度扩大了事业单位的自主权;明确了会计核算的基本前提和一般原则;改变了会计平衡公式;改变了记账基础;对有经营收支业务核算单位可以采用权责发生制;与企业统一了记账方法和会计报表体系等。

　　二、现行预算会计体系与企业会计发展的不协调

　　众所周知，我国1993年企业会计经历了较大的一次改革，在发布《企业会计准则》和《企业财务通财〉同时，陆续出台13个行业会计制度和财务制度(两则两制)1999年我国又建立了统一的会计制度《企业会计制度〉〉首先在股份制企业试行，2003年1月2日企业全面执行。同时从1997年起陆续出台了30多个会计准则征求意见稿和正式发布了16项(〈具体会计准则》。为了规范特殊行业和不同规模企业的会计核算，又相继发布了《小企业会计制度》和《金融企业会计制度》(冯淑萍，2004)。2006年2月我国企业会计又完成了一次大范围、实质性的与国际会计的趋同过程财政部新颁布了39项会计准则。实践足以证明，我国的企业会计改革已经进入了成熟的发展阶段，不仅顺利地完成了与国际会计的接轨而且正在逐步实现与国际会计趋同与协调发展。

　　相比之下，虽然1998年我国预算会计改革后，已初步实现了与企业会计的衔接，但进入市场经济后对会计信息需求质量越来越高。如会计报表的设计更侧重于为财政服务，却无法满足单位内部管理和其他方面对会计信息的需求;会计制度也没有涵盖股份医院和私立学校等单位的会计核算;特别是没有强调事业单位的会计主体，无法反映出事业单位主体净资产的增减变动及其结构。现阶段的预算制度规范内容已不利于事业单位参与市场竞争，同时由于现行的预算会计制度与国际政府及非营利组织会计相差很大，其“会计语言”已无法满足对外交往的需求。这种与企业会计的快速发展的不协调，或严重滞后，与我国经济环境变化、各项事业发展形成了明显的差距。

　　三、改革我国现行预算会计的几点思索

　　(一)构建政府与非营利组织会计体系

　　政府与非营利组织会计①是与企业会计相对应的一个会计分支。在国际上许多发达的国家已建立了比较完善的政府与非营利组织会计体系，在美国、英国，政府会计包括预算会计和公共部门会计，非营利组织会计准则与企业会计准则基本统一，都是由本国会计准则理事会负责制定，并且要求强制执行。在法国，政府会计有一套自成体系的中央政府会计准则和地方政府会计准则，非营利组织会计也要执行由法国特许会计师协会制定的《总会计方案》，并准备在2007年执行国际会计准则

　　如何建立我国的政府与非营利组织会计体系，不仅要适应新的经济环境还必须与我国预算管理体制的改革、企业会计发展相配套。随着我国政府采购、国库集中支付、部门预算制度等重大预算改革的实施客观上要求对现有的财政总预算会计与行政、事业单位会计及新兴行业的会计进行一次重新整合，这是构建我国政府与非营利组织会计体系的基础。如对于目前已承担政府职能并且主要由政府财政拨款的行政、事业单位转制为政府单位一-政府会计;非营利组织不仅包括事业单位会计，还包括民办非企业单位会计、社会团体会计、基金会会计等。既非政府又非企业的，符合非营利组织特征的，并从事公益事业的单位转制为非营利组织——非营利组织会计。公益事务较少，并有市场前途的事业单位，或目前已从事市场经营活动，已实行企业化管理的事业单位，转制为企业——企业会计。

　　(二)政府会计引入“权责发生制”

　　政府财政收入主要来自纳税人交纳的税收，因此随着纳税人交纳税收的增加，社会公众对财政收入状况的透明度、支出的用途、结构及效果就愈加关法作为我国最高权力机关的全国人民代表大会以及各级人民代表大会，对财政资金的使用和政府预算的审议愈加严格;这对会计信息的提供也提出了更高的要求。而政府会计所提供的财务报告是反映政府经济活动及其资产负债状况、经营绩效和现金流量，是解脱政府公共受托责任②保证政府与企业、人民群众之间的沟通的渠道。近几年来我国不少地方政府已经开始尝试政府信息公开制度其中便包括政府财政资金收支信息的公开。但是现行的预算会计体系中的财政预算会计由于采用的是收付实现制，在提供会计信息方面，存在着许多的弊端。目前，世界经济合作与开发组织(OECD)—半以上的成员国在政府财务报告中采用了权责发生制。在我国政府会计中采用权责发生制能够进一步改善会计信息的质量。

　　1.将权益性投资作为政府财政资金的投资应给予全面反映

　　国有资产权益的管理是政府财务活动的一项重要内容，政府作为政府会计的主体应对国有资产权益的变动情况进行确认和计量。现行的总预算会计制度中所有权益性的对外投资只作为当年预算支出处理，没有进行投资资产的核算，更没有在资产负债表中进行充分的反映。行政事业单位制度中也仅仅规范了国债投资，也没有规定其他权益性投资。特别是在国有企业改制中，国家以其投资者的身份持有企业的股份，对获得的投资损益却无法进行全面的反映，结果导致净资产的虚减、投资管理失控、投资效率低下和国有资产的严重流失。

　　2.固定资产投资不计提折旧，使资产信息严重失真

　　按照会计核算的基本要求对于政府投资形成的固定资产支出必须按照资本化的原则予以确认，对运转过程中所耗费的固定资产成本，也必须通过分期提取折旧的方式予以确认和计量。但是，目前由于采用收付实现制，国家财政资金购置的用于政府、行政单位的固定资产使用中长期按其原值反映在资产负债表中，既不能反映损耗情况，也不利于反映固定资产实际价值造成资产负债表中资产的虚增，严重影响资产负债表的资产信息质量。

　　3负债不能准确地确认和计量，使政府负债后患无穷

　　按照现行的政府会计核算预算会计主体反映所承担的负债并不是全部的债务，而仅仅是一些直接显性的负债，对直接隐性债务和或有负债没有做到较为准确的确认和计量。由于收付实现制下，以前年度大量举债没有能在债务发生时就确定其应承担的责任，也没有对已形成的潜在债务风险在各会计报期间进行合理分抵致使越来越大的债务负担成了制约地方财政可持续发展的因素。而且也没有区分长、短期，因此，按现行的资产负债表所反映的负债信息难以正确评价政府、行政事业单位债务状况和偿还能力(陆建桥，2004)

　　4收支口径与实际不符，无法考核政府提供公共品或服务的缋效

　　每一会计期间的收支表都是以收付实现制为基础编制的，与实际的收支有一定的差距。由于没有成本核算(尤其是提供公共产品的核算)收入减支出后的结余既不能反映政府和行政单位的成本控制和投入产出情况也不能反映政府或行政单位实际的经营绩效和效率现行的收支表很难担当起业绩报表的重任。采用权责发生制后，应将预算会计的财务报告由单一的预算执行情况报告，扩展到以报告国家预算执行结果为重点，更为广泛地反映政府整体财务状况和财务效率的综合性财务报告。

　　(三)建立符合国际标准的非营利组织会计

　　非营利组织会计主要用于确认、计量、记录和报告各类非营利机构财务收支活动及其受托责任的履行情况。以市场经济为主的西方国家，其类似于我国事业单位的非营利组织中的国立或私立的学校、医院等。

　　美国财务会计准则委员会定义非营利组织的特征：

　　1不需要所有者权益和利润两个会计要素。因为非营利组织从资金提供者那里获得资金而这些资金的提供者并不期望因此而得到资金回报。

　　2.非营利组织经营动机并不是为了赚取利润。其目的在于按照资金提供者的愿望和要求提供尽可能多的服务和商品。在对其提供的商品或服务收费时，也不是像企业那样以营利为目的来制定价格，而是制定相对低廉的价格，所以非营利组织的收入通常并不能弥补全部支出。

　　3任何单位或个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权。虽然在非营利组织中资金与负债的差额为净资产，但并没有所有权一旦清算不会享有剩余财产的分配权和所有者权益，只能继续用于社会公益事业。

　　在美国，非营利组织会计根据国家法律、资源提供者的财务约定和财务会计准则委员会制定的公认会计原则进行确认、计量、记录和报告。英、法等国家对非营利组织的建立有较为完善的监管体系，通过制定《非营利机构法》>、《慈善法》等来规范非营利组织的设立、会计确认计量、会计报告目标等相关内容从而保证了非营利组织作为政府职能重要补充作用的发挥。在日本非营利组织会计包括民间非营利组织会计和公立非营利组织会计，各类非营利组织都有单独的会计标准。

　　截至2003年底，在全国各级民政部门登记的社会团体已发展到14.2万个，民办非企业单位达到12.4万个，在民政部登记的基金会近1200家(刘玉廷2004)针对我国的现状这类组织应按国际非营利组织的标准和特征进行统一的规范和管理建立符合国际标准的非营利组织会计。2004年8月18日，财政部已制定并颁发了《民间非营利组织会计制度》，规定了民间非营利组织的特征和本制度的适用范围。对于目前一些事业单位可以多渠道筹资，有自己的业务收入，相当多的事业单位经费自给率很高，有些单位财政拨款不到50%，这些单位必须走向市场，引进竞争机制;许多事业单位为了提高经济效益，合理制定收费标准，要进行成本核算对固定资产计提折旧，权责发生制应用范围较广。这都是事业单位与政府会计的实质性区别。因此这类事业单位也应逐步纳入非营利组织之中。

　　我国现阶段非营利组织在某种程度上与国际标准还有区别，美国等国家的非营利组织有一个明显的特征——其主要资金来自捐赠，没有回报的要求也没有所有者权益的问题。而我国如果是“资源提供者”或“出资者”，不因出资而拥有非营利组织的所有权收支结余不向出资者分配，就有些不相适宜。2002年12月28日通过的《民办教育促进法》第三十五条规定：民办学校举办者对投入民办学校的资产、国有资产、受赠的财产以及办学积累，享有法人财产权。其配套实施的《民办教育促进法实施条例》第五十一条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他必需的经费后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。从我国的国情看现阶段公共物品供给普遍不足，其他组织或个人出资兴办公共事业起到了弥补政府经费不足的作用，体现了一种公益性。出资人投入民间非营利组织的资金本质上是一种资本，从资本具有保值增值的性质来看，如果不允许出资人获得任何回报那就等于让出资人捐资，这在当前并不符合我国的国情，还可能会挫伤出资者兴办公益事业的积极性。所以“对不以营利为目的”的理解必须建立在对公众根本利益有益的基础上，在扩大和发展公益事业的同时，在保证将大部分结余用于公益事业发展的前提下，将一部分结余用于出资人的回报，并不违背‘不以营利为目的”的宗旨，所以，在我国对民间非营利组织而言公益性和收益性都是客观存在的。