我国预算会计发展的新趋势

　　随着我国会计准则国际化进程的加快，预算会计作为会计的一个组成部分也同样面临着国际化问题。另外，随着社会主义市场经济体制的发展，适应财政体制改革的需要，我国预算会计制度将面临着不断深化改革的要求，预算会计将呈现新的发展趋势。

　　一、预算会计将分解为政府会计和非营利组织会计

　　在我国，预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央与地方政府预算以及行政事业单位收支预算执行的一门专业会计。而在国外，预算会计一般是指记录法定预算及执行情况的会计，政府会计则是指以政府作为核算范围，全面反映政府各种受托责任的会计。加入WTO后，我国会计的最终目标是将我国会计熔入世界会计的发展轨道。鉴于此，现行预算会计中的财政总预算会计和行政单位会计应属于政府会计范畴。对于事业单位会计呢?目前，我国的事业单位按经济性质主要分为三大类：一类是以履行政府的行政职能或承担社会公益活动为主，其全部经费由国家财政承担，称为全额预算单位;一类是行政事业单位在取得财政的部分经费拨款，按照国家预算规定开支的同时，通过开展业务活动从各种渠道收取业务费，以抵补财政经费拨款的差额，称为差额预算单位;一类是事业单位企业化管理，其经费来之于经营活动的收入，实行独立核算，自收自支。第一类单位的资金运行仍然在政府活动范围内，随着政府采购制度的展开，国库单一帐户制度的实行，财务结算中心的试行，这类仍属于政府会计的范畴。对于第二类，我建议现阶段仍把它归为政府会计的范畴，随着事业单位完全企业化后再把它归为非营利组织会计。第三类单位的资金运行与政府活动并无直接关系，并且不是以盈利为目的，其目标着眼于社会效益，我们把它称为非营利组织会计。另外，民办非企业单位、社会团体、各种基金会等与第三类有相同或相似之处，即这些单位在向社会公众提供管理和服务时，并不追求收益，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务，我们把由政府会计、非营利组织会计、企业会计三部分组成。我国的预算会计应分解为政府会计和非营利组织会计。

　　二、预算会计将以基金为会计主体，建立基金会计核算模式

　　随着目前的财政管理体制改革，“国库单一帐户”、“政府集中采购”、“会计集中核算”等制度的推行，财政资金的流动方向发生了变化，为一级政府成为会计主体提供了可能。货币资金的核算将逐步退出单位预算会计的核算范围，预算单位将逐步作为报帐单位，而不是会计主体独立核算。同时，配合政府资金的核算和管理，引进基金会计模式。基金通常是指按照特定的法规限制条件或期限为从事某种活动完成某种目的而设置的一组财务资源。它具有目的性、限制性和受托责任广泛性三个特征。任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，各自通过一套自求平衡的帐户与报告体系，记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用的情况和结果。按照基金种类分别进行核算与报告，其优点在于能够保障资金来源，使业务顺利进行。采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理，便于财务监督。例如：美国政府会计将政府的活动和资源概括为政府基金、权益基金和信托基金三个大基金，另外还有一个非基金帐户组。我国预算会计可根据公共财政框架和基金管理的要求，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计。在基金会计核算模式上借鉴国外的一些经验，有利于更有针对性地实现具有特定目的的公益事业，提高资金的使用效率。

　　三、预算会计将以权责发生制作为记账基础

　　随着经济体制和财政管理改革的深入进行，预算会计制度尤其是“收付实现制”这一会计确认基础逐步暴露出一些深层次的问题，必须进行改进。收付实现制不能真实地核算和反映实施政府采购和国库集中支付制度后出现的新业务。今后，财政部门将按照批准的预算和合同的履外，还会出现采购环节和付款环节相分离的情况。同时，由于一些大型工程项目的验收存在时点间隔，或者一些公共工程的大型采购尾款需要在较长的工程保修期结束后才能支付，若按现行预算会计制度处理，在采购和支付跨年度或按采购合同须扣留部分保证金时，在年末会形成财政资金的结余。这就会出现预算支出信息未能如实、完整地反映政府实际支出活动的问题。其次，收付实现制不能完整的反映政府潜在的债务，不利于防范风险。由于收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期收支的依据，在这种记账基础下，财政支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些虽在当期已经发生但尚未用现金支付的债务(如%应计利息)，从而使这部分债务被隐蔽了。此外，还包括政府发行的中长期国债中尚未偿还的部分，社会保险基金支出缺口，政府为企业贷款提供担保产生的负债等。这些都夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假的平衡现象，易对宏观经济决策和市场运行产生错误导向，不利于防范风险，给财政经济的持续、健康发展带来隐患。最后收付实现制不能进行准确的成本和费用核算，不利于提高效率和绩效考核。我国行政单位会计采用收付实现制，以会计期间款项收付为标准入账，当费用发生与支付不在同一期间时，收付实现制记录的支出便不能反映当期业务活动所支付的代价，因此不能真实、准确地反映政府部门和行政单位提供的公共产品和服务成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。政府拥有的固定资产不计提折旧，不利于固定资产使用的管理，容易造成政府机关随意更换固定资产，不利于成本效益原则的运用，不利于反映资产期末真实价值。

　　而权责发生制记账基础可以克服上述缺点。国际会计师联合会则认为，“会计上有这样一个确认基础期间，这个区间的范围从现金制基础这一端到完全应计制基础的另一端，在这两个极端之间，有很多变化，这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对应计制基础的修正……积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从现金制基础向应计制基础的移动而逐渐提高”。从会计实务情况看，确实如此，除了现金制和应计制外，还存在中间带的会计基础，通常称为修正的现金制基础或修正的应计制基础。因此，我国需要借鉴国际经验，结合国情，逐步实现政府会计基础由收付实现制向修正的收付实现制、修正的权责发生制、完全的权责发生制转变。

　　四、预算会计将增设“结余”要素，会计报表的结构将发生

　　变化会计要素也称为财务报表要素，国际会计准则委员会对会计要素的描述是财务报表描述交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”据此，我国现行的两大会计体系对会计要素作了不同的规定%企业会计规定为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个要素，预算会计明确为资产、负债、净资产、收入和支出五个余，但“结余”并没有明确为一个要素，这未免令人费解。同时，会计要素概念的界定基本上是借鉴企业会计要素的定义，而没有考虑预算会计自身的特点。因此，我建议，一是增设“结余”要素，这样有利于收入与支出相配合，系统完整地反映预算会计收支情况及结余，有利于反映政府的受托责任;二是必须从预算会计自身特点出发，重新界定预算会计要素的概念;三是基金会计模式建立后，应按基金会计的要求，确立基金会计要素。

　　设置“结余”要素有助于我们理解报表。预算会计中资产、负债、净资产是时点要素，体现的是静态存量，即“资产!负债"净资产”。而预算会计中的收入和支出被称为时段要素或动态要素，“收入-支出=结余”代表了一个期间的资金运动结果。由于预算会计中没有“结余”要素，所以这一动态等式只能由“资产"支出=负债"净资产"收入”这一混合体等式来表示。目前预算会计的资产负债表中，既包括资产、负债和净资产，又包括收入类和支出类项目。而资产负债表是反映单位财务状况的静态报表，不论国外，还是我国的企业会计，资产负债表均不涉及收支类项目。在现行报表结构下，收入类和支出类项目既在资产负债表中反映，又在收入支出表中反映，造成毫无意义的重复列示。今后，预算会计的资产负债表的结构将和企业一样，左方列示资产，右方列示负债和净资产。

　　五、进一步拓宽会计报告的信息量，提高信息的透明度

　　目前我国没有实行政府财务报告制度，预算会计信息主要是通过政府的预算和决算形式来间接地传布给立法机关与公众的。由于政府的预决算的主要任务是向公众提供政府预算的收支计划和执行情况，所能传达的预算会计信息非常有限，政府的债权、债务、资产等财务状况不能得到全面反映，这一缺陷对财政内部管理来说，难以对政府财务状况进行系统分析，使财政政策的选择和预算编制缺乏充分的依据。对财政的外部管理来说，预算会计信息传布形式过于简单，造成政府财务状况的透明度不高，不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。因此，随着权责发生制的逐步采用，政府的会计报告中应增加固定资产以及固定资产折旧、国债未来还本付息负担、社会保障基金的未来负债、政府担保形成的隐形债务等方面的内容，从而提高信息的透明度，有利于政府运筹帷幄，科学编制预算，同时也有利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的有效监督和管理。