我国预算会计制度的深化改革

　　我国的预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段,是核算、反映和监督中央与地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计。改革开放以来，预算会计制度适应经济体制和财政体制改革的需要，经历了多次修订和改革。但是随着社会主义市场经济体制的发展，我国预算会计制度仍然面临着不断深化改革的要求。

　　一、现行预算会计制度的基本特点

　　我国现行的预算会计制度是在1997年进行了重大改革以后，从1998年1月1日起实行的。当时的改革主要是为了适应社会主义市场经济体制建立以后，政府职能、财政管理方式、事业单位的资金渠道等各方面发生的深刻变化对预算会计的要求，改革的主要内容包括:重新划分预算会计体系，实行事业单位和行政单位会计的分离，将乡财政总会计制度统一纳人到总的财政总会计制度之中;改变事业单位会计核算管理模式，提出准则管理;第一次比较系统、完整、全面地提出我国预算会计核算原则;确定会计要素;改革记账方法;确定记账基础;设置统一的会计科目;实行预算内和预算外资金统一平衡;改革包干经费财政总会计支出列报基础;改革会计报表;取消对中央级行政事业单位经费限额拨款等11项内容。改革后形成的现行预算会计制度在借鉴国际经验的同时，保留了中国特色，具有以下基本特点：(1)会计核算管理模式以制度管理为主，事业单位实行准则管理。(2)会计要素结构划分为资产、负债、基金(净资产)、收人和支出五类。(3)会计记账方法实行借贷记账法。(4)会计基础以收付实现制为主，事业单位经营性收支业务核算可采用权责发生制。(5)会计报表结构包括资产负债表,收人支出表，必要的附表和会计报表说明书。

　　现行预算会计制度自1998年实施以来，对适应我国由计划经济向社会主义市场经济转轨过程中各级财政部门和行政、事业单位加强预算管理和会计核算的需要，提高我国预算会计的整体管理水平起到了积极的作用，同时也为我国政府的会计核算进一步向国际惯例靠拢打下了一定的基础。但是，现行预算会计制度并没有从根本上改变在高度集中的计划经济体制下建立起来的预算会计的基本模式，随着经济体制改革和财政管理改革的深人进行，预算会计制度的诸多问题和局限性逐渐产生和显现出来。

　　二、现行预算会计制度存在的问题

　　在经济体制转轨过程中，我国预算会计环境正在发生重要的变化:政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府职能重点转向公共品提供和宏观调控;财政收支的内容和形式更加多样化;近年实行的部门预算编制、国库集中收付制度和政府采购制度等预算管理制度方面的改革;事业单位资金来源渠道多元化和经营性业务的增加;政府会计信息使用者的范围不断扩大，对政府会计信息的内容和质量的要求不断提高等等。这些变化要求对相关的会计核算方式进行改革,能够更加准确、全面地反映政府的资金运动，为政府的宏观经济管理和市场运行提供更加真实、完整的会计信息。面对改革开放新形势的要求，现行的预算会计制度存在如下问题：

　　(一)现行预算会计范围过窄，难以全面反映政府资金运动。

　　我国的预算会计体系建立于计划经济时期，当时政府资金管理的核心任务就是预算资金的分配，因此预算会计仅限于与预算资金收支有关的范围，并没有全面反映政府的资金运动及结果。

　　1.对政府固定资产的核算和反映不全。目前的预算会计制度中，总预算会计没有核算和反映政府的固定资产。虽然行政、事业单位会计要对其拥有的固定资产进行会计核算,但是由于国家财政的预、决算并不反映政府固定资产方面的信息，行政事业单位固定资产会计核算的结果只是提供给统计部门作为参考资料。这意味着用于购置政府固定资产方面的财政资金，一旦支出以后就退出了政府和公众的视野，不利于财政资金的有效使用，不利于加强财政管理和监督。

　　2.总预算会计制度不能适应政府资产多样化的要求，难以对国有股权和有价证券形态的政府资产进行会计确认和核算。计划经济时期，政府投资采取单一的财政拨款形式,投资款项一旦由财政拨出，就脱离了政府预算的管理，进人行政事业单位或国有企业的核算环节3与此相对应，以预算资金运动为核算对象的总预算会计，着重反映的是体现预算执行情况和结果的资金流入和流出，对各级政府的投资仅仅反映为当期的财政支出。而在社会主义市场经济体制下，政府投资形式从单一的财政无偿拨款向多样化方向发展，除了无偿拨款及部分有偿贷款以外，还有政府参股等多种形式。在政府参股的情况下,参股的资金拨出之后，一方面进人了企事业单位经营资金的运动过程，另一方面成为以国有股权形态存在的政府资产。对此，现行的总预算会计核算制度只能反映为当期的财政支出，不能对国有股权进行会计确认、计量、记录和报告，无法真实地反映政府资产状况，也难以实现对国有资产所有权和收益权的管理。目前这一矛盾在深圳等地已经有所反映,

　　随着改革开放的进展，各级政府在基础设施建设方面进行对外合作投资或参股投资的行为会日益增多，总预算会计制度这方面的缺陷会给政府资产的管理带来很大的不便。此外,随着国库制度的改革，国库资金将逐步实行资本化运营，发生有价证券的买卖行为，政府的一部分资产将以有价证券形式存在。现行的总预算会计制度显然难以适应这些变革的要求。

　　(二)收付实现制预算会计基础存在局限性。

　　长期以来，预算会计主要是为预算资金分配与使用服务的，以收付实现制为基础基本上能够满足预算收支管理的需要。但是随着预算会计环境的变化和市场经济对政府资金管理的需要，以收付实现制为基础的预算会计制度在很多方面暴露出局限性。

　　1.无法全面准确地记录和反映政府的负债状况，不利于防范财政风险。

　　由于收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，在这种记账基础下，财政支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些当期虽已发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐性债务”。就目前来看,这类“隐性债务”主要包括政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分，社会保险基金支出缺口，政府为企业贷款提供担保产生的或有负债及地方政府欠发工资等。在收付实现制基础上,政府的这些债务被“隐藏”了，政府的财务状况不能得到真实的反映，其产生的不良结果是:第一，不自觉地夸大了政府可支配的财政资源和造成虚假平衡现象,对宏观经济决策和市场运行产生错误导向，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。第二，在一定程度上造成相同会计期间政府权力和责任不相匹配，有可能出现政府代际的债务转嫁,导致各届政府间权责不清，不能客观、全面地评价和考核政府绩效。第三,对社会保险基金当年结余产生错觉，持盲目乐观态度，成为挤占和挪用社会保险资金现象屡禁不止的重要原因。

　　2.不利于正确处理年终结转事项，造成会计信息不实。

　　在收付实现制基础上进行的总预算会计核算中，存在因跨年度支出而出现结余不实的问题。在年度预算执行过程中，各级政府部门经常会遇到预算已经安排，但由于各种原因当年无法支出的问题。如果按照收付实现制的要求处理，容易造成当年结余不实。类似情况在中央及其他地方财政部门都不同程度地存在，今后随着政府采购和国库集中支付办法的推广，类似的问题将会更加突出。

　　在现行的收付实现制总预算会计制度中，大部分支出是以财政拨款数列报支出的，即按国库实际拨出款项列报支出。在预算执行过程中，对一些较大的支出项目，需要按项目进度分次拨付资金。部分项目跨年度的时候，就可能会出现实际拨款数小于预算支出项目所需金额的情况，按此记录和汇总总预算会计的支出数额就会使预算平衡表出现结余。而实际上由于应付未付的资金是已实施项目必需的资金，并不是真正的预算结余。由此会影响预算信息的真实性,并给以后年度预算项目的安排造成假象。

　　实行政府采购和国库集中支付制度以后，出现采购环节和付款环节相分离。由于政府采购货物的验收、项目的实施与货款的支付存在时点间隔，或者一些公共工程的大型采购尾款的支付需要在经过较长的工程保修期结束后才能支付,如按现行的单位预算会计制度处理，在采购和支付间隔跨年度时，对预算单位来说，会出现比较严重的账实不符，不能真实反映预算单位的经济业务;对财政部门来说，会出现预算支出信息未能如实、完善地反映政府实际支出活动的问题。

　　在收付实现制下，无论是行政单位还是事业单位都存在一些年度间收支项目不配比的情况。如行政单位的固定修理费用，并非每年发生，在修理费用发生的年度，收支规模增大，造成不同年度间收支规模波动很大。有的事业单位，如高等院校向学生收取的学费或培训费，在实际收到时确认为当期收人，而由于许多培训工作是跨年度的，相关的支出可能要在下年度才发生。由此计算的结余也不是真正的结余。

　　为了克服收付实现制会计基础的缺陷，目前在总预算会计的核算中，已试行采用权责发生制方法来处理个别事项的年终结转问题。对一些预算已经安排，由于政策因素、项目进度、预算下达晚或其他一些原因引起的当年未能实现的支出，采用权责发生制的核算原则使年终结余不实问题在一定程度上得到解决。

　　(三)会计报告信息不完整,透明度不高。

　　从目前来看，虽然我国有着覆盖上百万预算单位和各级政府财政部门的预算会计体系和层层汇总上报的会计报表制度，但从总体上看，预算会计信息的报告和使用都是不够充分的。

　　1.缺少统一的政府财务报告制度。

　　目前我国没有实行政府财务报告制度，预算会计信息主要是通过政府的预算和决算形式来间接地传布给立法机关与公众的。由于政府的预决算的主要任务是向公众提供政府预算的收支计划和执行情况，所能传达的预算会计信息非常有限，政府的债权、债务、资产等财务状况不能得到全面的反映,在预算编制比较粗放的情况下，就更为有限。这一缺陷对财政内部管理来说，由于缺少对政府资产与负债的完整会计信息，难以对政府财务状况进行系统的分析，使财政政策的选择和预算编制缺乏充分的依据。对财政的外部管理来说，预算会计信息传布形式过于简单，造成政府财务状况透明度不髙，不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。

　　2.会计报告内容不完整，反映信息过于简单。

　　由于强调预算会计是为预算管理服务的，导致了一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息最终被忽视和遗漏。目前的预算会计报表内容不能全面反映政府的资产和负债状况。这一点尤其表现在总预算会计及其报表之中。例如政府资产的核算信息方面，总预算会计报表中不包括政府固定资产的内容，行政事业单位国有固定资产的会计核算信息最终并不能为宏观经济管理部门和公众所了解，使这部分国有资产的使用和管理缺少有效的监督检査。在政府负债的核算信息方面，由于国债未来的还本付息负担、社会保险基金的未来负债和政府担保形成的隐性债务等，都不涉及当前的预算支出，因此在总预算会计报表中并不能反映。对此类情况，不仅立法机关和公众难以进行监督,财政部门自己也缺少准确的了解。

　　3.会计报表项目列示不科学，影响会计信息真实性。

　　一是资产负债表的项目列示不科学。目前行政、事业单位的资产负债表中，既包括资产、负债和净资产三类项目，又包括收人类和支出类项目。而资产负债表是反映单位财务状况的静态报表，不论在国外，还是我国的企业会计，资产负债表均不涉及收支类项目。在现行报表结构下，收人类和支出类项目既在资产负债表中反映，又在收入支出表中反映，造成毫无意义的重复列示。

　　二是收入支出表的项目列示不合理，难以操作。现行的预算会计制度规定，行政、事业单位预算外资金形成的支出应在收入支出表中单独列示。而在实际工作中，单位取得的收人不论是财政拨人的经费，还是从财政专户拨人的预算外资金，均在单位的一个银行账户反映，实际发生支出时，很难分清支出中哪些支出动用了财政拨入经费,哪些支出动用了预算外资金，因此很难区分填列，编制报表时随意性很大，往往结余都成为预算外的事业结余。

　　三是预算内外资金核算方法不统一，影响会计报表信息的真实性。目前在总账中，行政事业单位的预算外收人科目过于简单，不利于预算外资金的核算管理。预算内外资金年终结算制度也不统一,预算内资金当年结算，预算外资金实际上在第二年的1月底结算，造成当年年底报表不实，不符合会计法关于会计信息真实性的要求。

　　三、预算会计制度的改革设想

　　我国预算会计制度的改革应当充分借鉴国际经验，努力向国际惯例靠近，同时又必须符合中国的具体国情，与我国当前的经济发展水平、财政管理水平、人员技术条件等相适应。在具体改革步骤上，我们认为可以分两步走，首先，在近期根据经济发展和财政管理改革的需要，针对当前迫切需要解决的问题，对现行的预算会计制度采取必要的改进措施;然后，在经济体制和财政管理制度不断深化改革的过程中，努力创造条件,推进预算会计制度向比较规范的政府会计制度转换,建立符合社会主义市场经济体制要求的，与国际惯例相一致的中国政府会计制度。

　　(一)近期的改革措施。

　　从近期来看,预算会计制度改革主要是调整那些与财政管理制度改革和国家经济政策要求不相适应的地方。

　　1.适应当前财政管理制度改革要求，调整现有会计制度。

　　根据当前部门预算编制、国库集中支付制度、政府采购制度改革的需要，相应地调整会计核算流程，会计账务处理方法，以及有关规定，以保证当前预算会计工作和预算管理改革协调一致，顺畅进行。如及时制定与国库集中支付制度、政府采购制度改革相适应的会计账务处理方法，对与预算执行有关的，但已明显落后于形势的会计制度(如基建财务会计制度)进行更新。

　　2.在部分事项中采用权责发生制，以正确反映预算年度结余。

　　目前为了解决年终结账时部分预算已经安排项目，但未能支出款项的正常结转问题，已经对总预算会计的有关事项采用权责发生制方法进行处理。今后应在试行过程中不断总结经验,并逐步推广到事业单位的有关会计事项中，以正确反映预算年度结余的真实情况。

　　3.将部分政府债务纳人预算会计核算的范围。

　　为了及时反映政府负债,防范财政风险，可考虑将那些比较明确，近、中期内对预算安排影响较大的政府债务，按权责发生制基础纳人预算会计的核算范围。如对政府发行国债的还本付息负担;对政府提供的贷款担保项目中已明确没有还款能力，需政府承担偿还的数额进行必要的反映，有利于加强预算政策的前瞻性，合理地安排预算支出。

　　(二)中长期改革目标。

　　1.建立政府会计体系。

　　由预算会计向政府会计的转变，不仅是名称的变化，而是根据社会主义市场经济的要求，对预算会计模式的根本性改革。应科学界定政府会计的核算范围，政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，就应该纳人政府会计的核算范围，现行的总预算会计和行政单位预算会计核算内容是其重要组成部分，同时还包括那些并不反映为预算收支的政府资金运动;相反，不在政府活动范围内的资金运动则不属于政府会计的范畴。如随着事业单位改革的深化,一些与政府活动并无直接关系的事业单位资金运动就不应再包括在政府会计范围之内。因此,可以考虑将我国的会计体系改为由三个部分组成:即由政府会计、非营利机构会计、企业会计三部分构成，各司其职。

　　为了全面反映政府的资金运动和考核政府活动的费用与效率，政府会计应包括对固定资产的核算。要不断提高核算水平,合理确定政府固定资产的计价原则，建立适当的政府固定资产折旧计提方法，并根据绩效预算管理的要求，采用相关的固定资产费用配比方法。从长远看，政府会计体系中还应该反映国有企业资产状况，从而完整反映政府受托责任。

　　在建立政府会计体系的过程中，要参照国际经验，建立符合我国国情的政府会计准则，同时建立和完善政府会计制度，实行准则和制度并存管理。

　　2.建立政府财务报告和审计制度。

　　从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。

　　建立与国际接轨的政府财务报告制度，需要设计规范的政府财务报告编制准则，并正确设定政府会计的核算范围，比较完整的政府财务报告应当包括现金流量、资产负债等方面的信息，就其内容来看，不仅应包括预决算情况的信息，还应包括国有资产方面的信息、社会保障基金方面的信息等。以保证政府财务报告信息的全面性、真实性和可比性。

　　为保证政府财务报告信息的可靠性，需要建立与之配套的审计制度。在国外，政府财务报告需经过独立审计部门的审计批准方可正式递交国会和向公众披露，我们也应建立有制约力的审计监督制度。

　　3.逐步实行权责发生制政府会计。

　　目前我国预算会计方面存在的问题中，有许多都与收付实现制会计基础有关。为了解决这些问题需要借鉴国际经验，逐步实现政府会计基础由收付实现制向权责发生制转变。

　　根据国际经验，政府会计采用权责发生制是一项既有获益，也要付出代价和成本的改革，采用何种程度的权责发生制，需要权衡利弊。我国政府会计采用权责发生制基础时，应考虑以下几个方面：

　　第一，要明确改革目的，即采用权责发生制是为了解决什么问题?达到何种目标?根据确定的改革目的，来选择权责发生制的实施程度和相应的会计核算内容。例如，为达到充分揭示政府隐性债务，防范财政风险的目的，就应选择在社会保险收支、国债收支、政府担保支出等方面实行权责发生制。为达到实施绩效预算管理，考核部门公共服务的成本耗费和效率水平的目的，就需要选择在服务费用和政府固定资产核算方面实施权责发生制，计提固定资产折旧，才能比较完整地核算部门公共服务的费用。

　　第二，要权衡政府会计基础转换的获益和代价。在考虑通过会计基础的转换来解决现存问题时，可能会有三类情况:一类是必须采用权责发生制才能解决问题,但需付出较高的政治代价和经济成本。另一类是采用权责发生制可以解决问题，但需付出较高的政治代价和经济成本。还有一类是不需要采用权责发生制就可解决问题，且政治代价和经济成本较小。对第一类情况是可以立即着手进行权责发生制改革的。第二类情况则需慎重考虑，暂缓实行。第三类情况则宜采用其他手段来解决问题。

　　第三，要采用渐进式的改革。政府会计基碰向权责发生制的转变不仅需要会计科目和报表的修改，还需要在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，需要逐步创造条件，采用渐进式改革，以利于保证政府会计核算的正常秩序和改革顺利进行。根据我国的现实条件，要从部分地采用权责发生制开始，逐步地向较高程度的权责发生制过渡。