预算会计发展趋势研究

　　为适应经济发展的客观需要和会计核算明晰性原则的要求，多年来，我们对预算会计核算的基本理论方法乃至具体的会计事项等许多大大小小的方面进行了一系列的改革和调整。而随着预算管理改革措施的相继出台和我国加入WTO后国际联系的日益增强，预算会计发展又面临着新的课题。研究新形势下预算会计发展趋势，显得十分必要。关于预算会计未来的发展方向，有两种观点值得讨论：一种观点认为预算会计将被企业会计所取代;另一种观点认为国外的基金会计模式比较可取。下面笔者就预算会计的发展趋势谈一谈自己的看法。

　　一、预算会计改革将不断吸纳企业会计改革的成功经验，但仍将作为一个独立的会计体系而存在

　　从1998年开始实施的预算会计制度在许多方面与企业会计更接近了，比如，对事业单位预算会计实行了准则管理;会计要素结构划分为资产、负债、净资产、收人和支出五类，与企业会计要素比较接近;使用了借贷记账法;事业单位经营性收支业务采用权责发生制等，但我们却不能因此而忽视预算会计的独立地位，将预算会计与企业会计混淆起来。

　　(一)预算会计与企业会计的比较研究

　　自建国以来，预算会计与企业会计即构成了我国的两大会计体系。纵观古今中外的会计发展，均是按照会计的使用范围和核算对象的不同划分为企业会计和非企业会计。预算会计，作为以国家预算为基础，为执行国家预算和预算管理服务的专业会计，有其自身的特征：

　　第一，公共性。是指预算会计主体(政府机关和事业单位等)属于公共部门，以实现公共职能为目的，以公共资金为核算对象，以公共事务为核算依据，以公共业务成果为主要考核指标。这些特征企业会计一般不具有。

　　第二，营利性。所谓“非营利性”，是指预算会计主体不以营利为目的。事业和行政单位的“公共性”，决定财政部门必须在经费上予以保障。在市场经济条件下，各单位对财政拨款仍然存在不同程度的依赖性，而财政的拨款或补助收人是不要求回报的，也不可能回报。事业单位和行政单位的经营业务活动，使用财政资金，主要讲求社会效益，而不是追求经济效益。所以，不论事业单位以何种方式进人市场，其经济活动的非营利性没有改变。这也是企业会计主体所不具有的。

　　第三，财政性。所谓“财政性”，是指单位预算会计与国家财政存在着密不可分的联系。其一，预算会计是预算管理的基础，它本身就是预算管理工作的一部分。其二，各单位预算会计虽然都是独立的会计主体，但都必须遵守财政规章和财经纪律，既有自主性的一面，也有统一性的一面，两者是相辅相成的。其三，预算会计所管理和核算的，是财政资金。其四，单位预愈的支出必须按国家预算支出科目的统一规定编报。所有这些，更是一般企业会计所不具有的。

　　基于上述理由，预算会计改革应体现在规范会计前提、一般原则、要素分类等方面，照搬照抄企业会计的观点和做法应予否定，要体现出预算会计自身的特色。

　　(二)预算会计改革在强化业绩核算等方面可引人企业会计的成功经验。

　　我国现行预算会计制度中，除事业单位经营性收支业务核算可采用权责发生制外，总预算会计与行政单位会计都实行收付实现制。尽管收付实现制存在着操作简便、易于理解、数据处理成本低等优点，'但完全以收付实现制作为记账基础也存在一定的局限性:一是财政支出只包括以现金实际支付的部分，不反映那些当期虽已发生，但尚未用现金支付的部分，不利于防范财政风险。如一些基层政府存在的拖欠工资问题，在目前的预算会计中就得不到反映。二是不利于正确处理年终结转事项。年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，但由于各种原因当年无法支出而不得不作为年终结余处理,从而使年终结余出现虚增现象。三是不利于进行准确的成本和费用核算，不利于提高效率和绩效考核。

　　与收付实现制相比，权责发生制基础在加强政府的资产和负偾管理，控制财政风险，提高政府预算及会计信息的透明度等方面，比收付实现制具有明显的优势。并且，引人权责发生制基础已成为国际上政府会计制度改革的一个新趋势。我国要实行社会主义市场经济条件下的公共财政制度，加强预算管理，逐步引人权责发生制是十分必要的。

　　在预算会计中引人权责发生制是一项系统工程，从实施范围、程度到具体会计事项，都必须进行研究。笔者认为：(1)权责发生制的实施范围应该包括各预算会计主体。因为对各个预算会计主体来说，都必然存在着某些适于采用权责发生制进行核算的会计事项。(2)从实施程度来说，不能完全取代收付实现制。实际上，在会计实务中，不论是企业会计，还是政府会计，都没有绝对意义上采用一种核算或报告基础。例如，企业会计中早已采用了权责发生制基础，但是，在企业会计报表中有一张表称为“现金流量表”。该表并非按枚责发生制基础编制，而是对有关账簿ia录按收付实现制予以调整，提供各种现金流入、流出的会计信息。从国外政府会计实践看，已在政府会计中引人权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制的有关信息，均有一张重要的报表，即“现金流量表”。从现金流量表的编制原理上讲.正是以收付实现制为基础编制的。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，可以更好地帮助经济决策。收付实现制则能反映现金的流人、流出以及存量，以便帮助政府制定出合理的财政政策。只有两者结合，才能反映全貌。(3)在会计实务操作上，可参考企业会计的做法。毕竟，把权责发生制运用于企业会计，我们已经经过了多年的实践，拥有了许多成熟的经验。如果能把企业会计核算的某些思路用于预算会计的同类业务中，则可以弥补预算会计采用权责发生制经验的不足。比如：象企业会计一样进行全面、准确的成本核算;引入企业会计的收支配比原则;在对外投资方面，参照企业会计的做法全面反映对外投资的实际情况等等。

　　二、預算会计在横式设计上可借蘧国外的基金会计樓式，但仍将体现中国在预算管理上的特色

　　(一)预算会计与基金会计的比较研究

　　这里所说的基金会计，是指公立部门包括政府和公立非营利组织实行的一种会计模式。这里所谓的基金，是指公立部门按照法规及约定将其持有的资源分设为若干类型的基金形式，各类基金实行自我平衡。

　　所谓预算会计，是指公立部门以政府财政预算为指导和核心的一种会计模式。预算会计模式从整体上不同于基金会计模式，但两者作为公立部门的会计模式，长期以来在一定程度上前者也内在地含有后者的某些因素,体现着后者的某些特征。表现在：

　　1.预算会计报表按资产负债表要素设计为资产、负债和净资产，其中净资产下分设事业基金、固定基金和专用基金等种种基金。

　　2.预算会计等式设计为：资产-负债=净资产，与基金会计模式下的基本会计等式基金资产-基金负债=基金余额非常相似。

　　3.由于在净资产要素下设计了各种基金，预算会计的不少业务处理，实际上依循着基金会计处理规范。

　　一般认为,实行基金会计模式可能对政府和非营利组织以及社会产生下列后果：(1)代理规范的增强。实行基金会计模式能够将委托代理关系的处理机制有效地融人会计准则制度规范，实现政府和非营利组织会计模式对代理关系的制度安排，从而增强代理关系的控制，产生良好的社会效果。(2)监督成本的节约。实行基金会计模式，由于实现了监督制度安排，可以节约对政府和非营利组织的社会监督成本。(3)依法治国的落实。实行基金会计模式，由于在政府和非营利组织的运营管理中作了预先的制度安排.有利于落实依法冶国方略，实现依法理财，促进依法行政。

　　同时，也应该看到实行基金会计模式，由于各类基金都可以作为会计主体.需要分别基金编报会计报表，因而会提升会计成本。