政府预算会计应向权责 发生制转变

　　我国的预算会计富有其特定的内涵，几十年来，预算会 计记载、计算和反映着政府经济活动的全部内容和过程，成 为国家预算不可缺少的管理手段。随着预算管理体制改革的 逐步深入，我国现行的政府预算会计已经越来越难以满足政 府预算管理的要求。在我国财政预算管理体制不断深化改革 的宏观背景下，对政府预算会计进行了重要改革，并取得了 积极的效果。但我国的政府预算会计仍主要是以收付实现制 为基础的，收付实现制所具有的一系列局限性，使之不可能 提供符合公共财政管理要求具备的相关性财务信息。

　　一、现行预算会计制度向权责发生制转换的必要性

    1、政府部门管理职能转变的需要。过去，我国政府部门 存在管理僵化，服务效率低下，管理人员缺乏责任心等问题。 因此，我国政府实行机构改革，既精简机构，同时将权力和责

    2、财政管理体制改革的需要。20世纪90年代末，随着社 会主义市场经济体制初步建立，政府行为逐步规范，财政职 能的转变，构建公共财政框架成为必然选择，而公共框架构 建的基础和核心是预算管理制度改革。今年来，进行了部门 预算、国库管理制度、政府采购等预算管理制度改革，并取得 了初步成效。由于我国政府长期以来直接参与商业活动，拥 有较多的国有企业。但国有企业经营不善，资源使用不合理， 亏损较多。为了改变这种状况，政府对国有企业开始实行改 革，如国有企业股份制化(国家仍占有绝对数量的股份)，国有 企业仍属于政府部门范畴。过去政府部门（包括国有企业)的 会计核算基础都是“收付实现制”而现在国有企业的会计核 算是“权责发生制”采用公认会计准则，而政府部门仍采用的是“收付实现制”。为了使国有企业顺利改革，真正地能按 照统一的会计原则和会计政策评价其资产、负债及经营状 况，对政府部门会计实行“权责发生制”便成为必然趋势。

　　3、对负债(特别是利息费用)进行正确计量的要求。近几 年，我国政府发行了大量的国债以及从世行等国际金融组织 借入了相当数量的外债，这些债务均在财务会计报告中予以 反映，但现行的收付实现制只能反映当期实际的还本付息 数，而不予以计提利息支出。因此，政府的负债只能反映当期 本金数，而没能反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。 因此利息费用预算基础改革不仅是改革了一种技术方法，还 反映了对预算的作用和功能所做的选择。相对收付实现制而 言，权责发生制预算可以更好地根据资源的耗费来确认预算 成本，从而更真实地反映资产与负债的变化。

　　4、随着经济一体化的进程，政府预算部门财务层面的各 种问题日益突出。围绕着运营绩效问题(类似企业的业绩问 题)，引发了对预算管理体制的改革要求相应促使管理层重新 确立政府预算会计和预算报告的目标，促使人们对会计确认 基础实施根本性的改革。这就为政府预算部门会计向采用 “权责发生制”转换提供了舞台。即使撇开营利性或绩效方面 的解释，作为统一的财务会计体系，也应当具有一致的构成 要素（存在特定情况下的个别修正，这并不违背要素的一致 性)。事实上，在政府预算会计领域，收支确认基础与企业会计 的对立，已经出现了诸如受托责任不明确、信息封锁和绩效 低下等问题，这或多或少体现出会计目标与经济目标的错 位。

　　5、政府预算会计缺乏完整的反映政府财务状况的财务 会计报告。目前，政府预算及相关信息越来越引起社会的广 泛关注，社会公众对政府预算会计的完整性和透明度提出了 新的要求。过去的报表自成体系，分别编报，没有一套能完整 地反映各级政府的资产、负债等全貌。

　　二、对我国政府预算会计向权责发生制转换的设想

    向权责发生制基础转换，除了少数国家外，通常有一个 渐进的过程，不是一步到位的。事实上，在政府预算会计领 域，完全的收付实现制和完全的权责发生制，并非是截然排 队的两种选择，它们只是会计基础的两个极值。为了最佳地 实现主体会计和报告的目标，在极值的范围内，可以进行多 种调整，或者不同程度的应用，即采用修订的会计基础。这使 得管理者可以最佳地组合收付实现制和权责发生的财务信 息，以便更好地反映公共管理业绩，并予以激励。

　　1、对有明确期间的往来款项、利息费用等按权责发生制 加以确认。这样通过对部分应计项目的计量与确认，相对而 言，能更真实地反映财务状况，未来的现金需求和筹资需求 也更能得以明确，同时，还能部分地考虑到未来的偿债能力， 最终能达到确认政府及其机构所有的负债和承诺。

　　2、对于国家财政正在实行的国库集中支付改革，从工资 统发和政府采购这两方面进行试点的实际操作中发现:（1)、 有些单位由于种种原因欠发职工的工资，这些应支而无法支 付的款项，按理应列作当年支出。很多单位也是这样做的，但 按收付实现制会计核算却要遭到查禁，被认为是“虚列支出” 的违规行为。因此，对欠发职工的工资及欠发的退休养老金 等处理应采用权责发生制予以处理。（2 )、在政府采购过程 中，可能出现不同的情况，有的材料物资已到，但发票账单未 到;有的发票账单已到，但材料物资未到;有的采取一次付款 方式;有的采取分期付款方式。这样在财政预算会计上遇到 的问题是何时确认财政支出。收付实现制核算时只有在实际 拨款时按拨款金额确认和计量财政支出，这种会计处理不能 真实反映预算的执行情况。

　　3、有些预算收入也可采用权责发生制来确认。如房产 税、车辆使用税、政府间的补助收入和下级的上解收入等。由 于我国对上述两项税收实行按年计征，分期缴纳，且都具有 客观的可计量性，税源稳定，属于递延收入，可为当期所支 用。因此，可以按年初已批准的预算确认其收入。另外，我国 规范的政府转移支付制度正在形成，均衡的拨款将是最重要 的转移支付形式。因此，也可根据年初批准的预算对这两项 收入进行确认。

　　4、部分支出项目可采用权责发生制。例如，财政总预算 会计可以对预算单位的年终结余资金、应偿付的内外债务、 政府间上解支出、补助支出等会计事项采用权责发生制。

　　三、政府预算会计向权责发生制转换过程中应当注意的事项

    1、要处理好预算与会计的关系。预算与会计密切相关， 政府会计能够为编制预算提供有用的会计信息，政府会计是 预算管理的基础。特别是在权责发生制基础下，会计能够提 供更加充分的、有用的信息，包括政府的各种资产如固定资 产、投资、存货等，也包括政府的各种债务。其中，资产不仅反 映取得成本，还反映其净值，如对固定资产计提折旧等。这些 信息是采用“零基法”编制部门预算的重要依据。如果以“产 出法”编制预算，在权责发生制基础下，会计还能提供有关成 本及绩效考核指标。因此，没有权责发生制的会计，就无法编 制权责发生制的预算。正因为政府会计是预算管理的基础， 所以，在推进预算管理和政府会计改革方面，国外大多数国 家的做法是:先从政府会计改革入手，经过几年的运行以后， 才开始实施权责制预算管理改革。

　　2、要处理好权责发生制和收付实现制的关系。在会计实 务中不论是企业会计还是政府预算会计，都没有绝对意义上 采用一种核算方法，实际上，权责发生制能够全面地反映政 府的资产和负债，可以更好地帮助经济决策，而收付实现制 则能较准确地反映现金的流入、流出及存量，以便帮助政府 做出合理的财政收入政策以及确定债务规模。因此，只有两 者相结合，才能更好地反映全貌。权责发生制和收付实现制 都是会计的核算基础，只不过在权责发生制核算下，提供的 会计信息更全面。

　　3、权责发生制改革需要相应的法律措施作保障。法律框 架是各国推进改革的前提，实行权责发生制改革要有基本法律和制度保障。包括:对财政法规、审计法规的修订，制定权 责发生制会计准则，详细规定资产、负债的处理规则。

　　4、来自于财政部门的支持是改革成功的一个关键因素。 在改革的过程中，人大充分支持并推出了一系列的配套法 案，财政部门应代表政府组织和实施“权责发生制”改革。此 外，相关财经、会计主管在推动一系列改革时，也应扮演积极 的角色。

   5、要有相关的技术和人才等资源的支持。在改革中应建 立相配套的、完善的计算机信息系统，为改革提供强有力的 技术支持，使改革中的大量工作得以顺利进行。同时，还要为 政府部门培养一大批懂权责发生制的人员为改革奠定基础。

　　总之，随着预算管理改革的不断深入，我国的预算会计 也应紧跟时代前进的步伐，向有利于预算管理方面发展。