我国高校预算会计应用权责发生制的研究

　　我国高校目前执行的是1998年财政部、教育部 联合制定《高等学校会计制度（试行)》，该制度重新 启用了借贷记账法，记账基础一般采用收付实现制， 经营性收支业务的核算采用权责发生制，是我国高 校会计制度的一项重大改革，对规范高校会计行为， 提高理财水平，促进高校事业的发展起到了非常重 要的作用。但随着高等学校会计环境呈现了诸多变 化，高校会计制度已经无法满足高校财务管理的需 要，需要重新审视我国的预算会计的核算基础。因 此，笔者建议对我国高校预算会计应用权责发生制 加以修改和完善。

　　一、高校实行收付实现制会计基础的局限性

    第一，所有非现金交易不作为收入、支出并及时 纳入核算，不能完整地反映高校营运业绩，相应的债 权与债务也不确认，导致资产负债表和收支结余表 不真实，使许多对决策有较大影响的信息无法提供 给信息使用者。

　　收付实现制是以款项的实际收付作为确认当期 收入和支出的依据，在这种记账基础下，教育事业支 出只包括款项实际支出的部分，并不能反映那些当 期虽已发生，但尚未付款的各种债务，使高校的这 部分债务成为“隐形债务”。就目前来看，这类“隐形 债务”主要包括银行贷款本金和利息、应付及暂存款、 学校欠发教工工资、外欠的水电费、采购设备和图书 等发生的应付款、利用社会资金进行的建设学生公 寓等。在收付实现制下，这些债务被“隐藏”了，高校 的财务状况不能得到真实的反映，一旦债务到期，因 会计信息未作揭示而未作好现金准备，就会发生财 务危机。同时，在一定程度上造成相同会计期间高 校领导权力和责任不统一，往往上一届领导班子的 债务会转嫁到下一届领导班子身上，导致各届领导 班子间权责不清，无法客观评价学校和领导绩效。又 如，学生欠缴的学费、其它单位所欠款项等，因不涉 及现金收入而不入帐，既不能及时、全面反映高校的 债权，也容易导致不能及时催收款项，甚至形成坏帐 损失。高校应付未付的款项、应上缴而未上缴的款 项，不作支出记帐，单位应收未收的款项不作收人记 帐等，造成会计信息失真。

　　第二，无法客观地进行财务支出与收入在会计 期间上的配比，导致财务报表中所反映的信息不真 实，不能满足高校进行成本核算的要求。

　　由于我国高校的会计基础采用收付实现制，以 会计期间款项的实际收付为标准入账，这就使得当 费用与支付不在同一期间，依照现行会计制度，学费 收入的核算方法是以学生实际交纳的数额作为确认 收入的依据，由于欠交学费的数额不在财务账上反 映，学校收入与支出无法遵循配比原则，因此不能真 实、准确地反映学校各院（系）的成本耗费与效率水 平，不能开展教育培养成本正确计量。又如：高校 的产业部门在开展经营性业务时，利用学校的房屋、 设备等国有固定资产，却没有将资产的耗费完全计 入成本，使得一部分国有资产价值不能得到应有的 补偿，而转化成经营性业务的利润或个人收入。

　　第三，不能如实体现学校的资产状况，导致资产 负债表资产严重不实。

　　根据《高等学校会计制度》规定。固定资产不计 提折旧，而是以提取“修购基金”的方式来解决维修 与更新资金。然而，修购基金是以事业收入和经营 收入的一定比例进行提取。修购基金不是固定资产 的价值转移，而固定资产科目本身以原值入账导致 资产的实际价值与其账面价值相背离，不能反映固 定资产净值，从而导致虚增资产和净资产，即使固定 资产已经报废，但仍然以原价反映在资产负债表中， 例如，大部分高校对已经房改的教职工住宅，仍在学 校固定资产帐上，未做销账处理，造成了资产信息的 严重失真，不能真实反映高校的资产状况。

　　又如，高校大量的存货在尚未被耗用前购入时 即被列为支出，从而使得许多存货没有作为资产确 认，也没有反映在资产负债表中，导致存货资产的流 失;高校的科研成果以及取得的专利权大幅度增长， 但是这些无形资产却没有在高校财务报表中予以应 有的反映。正是由于现行高校会计制度核算固定资 产和无形资产余额不能真实反映学校的资产状况。 所以，用这样的资产资料为基础计算出来的资产负 债率和流动比率去衡量高校的偿债能力，很有可能 会产生偏离事实的差异。

　　第四，会计主体多元化，不能全面反映高校的经 济资源。

　　目前企业会计制度虽然已将基建核算纳入到统 一的会计系统中进行规范，但高校仍然实行两个独 立的核算体系和报表体系。高校的信贷资金主要用 于基本建设，许多高校将借款作为基本业务在一般 会计核算体系中核算，然后再转入基建账中，也有一 部分高校直接将借款在基建财务会计系统中核算， 使“应收及暂付款”这个原本属于流动资产性质的 账户中滞留着大量属于与基建账的往来款的长期资 产，导致高校会计不能全面反映高校的经济资源。

　　第五，债务分类不科学，难以正确评估高校的债 务状况和偿债能力。

　　根据《高等学校会计制度》规定，将全部借款都 笼统地记入“借入款项”，不区分长期借款和短期借 款，也不区分一年内到期的长期借款。但长期债务 和短期债务在报表中合并列报不利于高校管理者分 析债务风险，也不利于金融机构评价高校的财务状 况。现行资产负债表所反映的负债信息难以正确评 估高校的债务状况和偿债能力。

　　第六，净资产核算混乱。

　　现行《制度》将净资产分为事业基金、专用基金、 事业结余、经营结余、结余分配等。由于高校会计以 收付实现制为基础，事业结余实际上是一个收与支 的结余，而没有实际反映当期的各种权利和义务关 系，当期的收支结余并不准确的反映净资产。固定 基金由于固定资产没有计提折旧也导致了固定基金 虚高。专用基金中修购基金的提取并未引起固定资 产和固定基金的任何变化，但却使净资产中既包含 了固定基金，又包含了修购基金，夸大了学校净资产。

　　二、修改和完善高等学校会计制度的必要性

    我国高校预算会计改革的内容包括改变现行的 预算会计处理基础，由收付实现制转变为权责发生 制，并且在权责发生制基础上建立高校财务报告体系。

　　(一)适应我国预算管理体制改革的需要从2007年1月1日起在全国范围内统一执行 《政府收支分类改革方案》。这是我国预算管理体制 继推行部门预算、政府采购、国库集中制之后又一重 大制度安排。政府收支分类改革必将对高等学校会 计的核算内容、科目设置和财务报表体系产生深远 影响。

　　(二)重新构建预算会计体系的需要《民间非盈利组织会计制度》颁布实施，标志着 我国预算会计体系的改革取得了新的重大进展。该 制度重新设计会计报表体系和财务会计报告应予披 露的信息会计核算基础引入权责发生制原则。因此， 高校作为事业单位，必将在政府构建新的预算会计 体系的框架内，吸收和借鉴企业会计、非盈利组织会 计制度改革的成功经验，进行新一轮的会计改革。

　　(三)满足社会各界对高校会计信息的需要会计信息使用者的范围在不断扩大，除原有来 自政府和高校内部的管理需求以外，更多的市场成 员如办学投入者、银行等金融机构、受教育者及其教 庭、纳税人等要求了解高校对资源的占有和使用情 况；同时，对高校会计信息的内容和质量要求也不断提高，提出了对高校受托管理责任进行成本绩效考 核的要求，原有的会计制度已无法满足这种要求。四）为防范高校的风险提供决策依据权责发生制能全面地反映高等学校现实和隐性 债务，使高校能掌握各种可能存在的风险，提高其防 范风险的能力，使管理者关注所消耗的资源及为其 支付的价格，也就使得高校管理者即资金使用者从 根本上关心资金的使用效率，为降低高校的财务风 险提供决策依据。

　　三、解决的措施——应用权责发生制

   (一）修订高校会计核算基础，逐步转向权责发生制鉴于收付实现制存在的种种弊端，借鉴非营利 组织会计经验，结合高校办学财源多元化的现实，笔 者建议高校会计核算应采用修正的收付实现制（即 在遵循现金收支，确认收入和费用的总体原则下，对 其他一些事项按权责发生制的要求加以确认。），并 逐步向发生制基础转变。我国高校可单独设置“应 付账款”科目，核算已经形成的、可以确认的负债。对 于基建业务中欠付的工程款，可以在工程完工、建筑 达到了预计使用状态时，根据有关资料预估造价转 入固定资产和固定基金，同时根据入账的固定资产 数与已付工程款的差额记入“应付账款一应付工程 款”中。对于购入设备后未付款或未完全付款的部 分，也应根据发票或账单记入“应付账款”科目中。为 准确地掌握应收学费、已收学费和欠交学费的数据， 建议在“应收及暂付款”科目下设置“应收学费”科目 和对应的明细科目，并以权责发生制为基础进行会 计核算。账务处理如下:在学年初，根据在校学生的 注册、报到人数、收费标准等资料统计学生应缴的学 费并确认为当年收入总额，借记“应收学费”、贷记 “应缴财政专户款”当实际收到学费时，借记“银行 存款”，贷记“应收学费”上缴财政专户时，借记“应 缴财政专户款”，贷记“银行存款”收到财政返拨学 费时，借记“银行存款”，贷记“教育事业收入”当遇 到学生退学、减免学费时，可根据实际发生额，用红 字冲减法，调减“应收学费”借方和“应缴财政专户 款”贷方数。由此当年“应收学费”科目借方累计发 生额即是应收学费（住宿费）数额；贷方累计发生额 即是已收学费（住宿费)数额，累计余额为学生欠交 学费额。这样方便核对学费总额，及时催交欠交学费。

　　(二)调整或增设相关会计科目笔者认为，高校会计科目应作如下调整:从长远 看，非营利组织固定资产应计提折旧，为反映固定资 产净值，正确核算高校生均教育成本，并适应基建核 算纳入高校会计体系的需要，应增设“累计折旧”、 “在建工程”和“基建投资”一级会计科目，同时取消 “结转自筹基建”科目；增设“固定资产清理”科目核 算高校因出售、报废或损毁等原因转入清理的固定 资产价值及在清理过程中发生清理费用和清理收入; 增设“应收学费”科目，用来核算学校按物价部门核 准的收费标准向各级各类学生收取的学费或培养费， 并按学院、系部、班级进行明细核算，以提供学生欠 费信息;为便于安排债务偿还及分析偿债能力，“借 入款项”科目应按归还期限分设短期借款和长期借 款两个科目，以利于高校管理者了解学校负债结构， 也有利于金融机构评价高校财务状况;增设“待摊费 用”和“预提费用”正确核算跨学年摊配的费用;增设 “教育成本”科目，反映和监督在培养各类人才过程 中某一阶段的全部耗费的账户；借鉴固定资产的核 算增设“无形基金”、“无形资产摊销”科目。

　　(三)基本建设会计纳入学校财务统一核算，固 定资产计提折旧要从根本上解决由于两套账带来的各种问题， 必须将高校的基建业务与基本业务核算系统合并; 对于以前已经列入基建账上的借款和通过“应收及 暂付款”科目转入基建账的借入款，在财务报表的附 注中予以说明；也可以通过编制合并报表的方式将 基建报表的相关内容并入高校的财务报表中；高校 应当对固定资产计提折旧，计提折旧时，减少“固定 基金”同时增加“累计折旧”这样一来固定资产账户 余额反映的是固定资产原值，固定基金账户余额反 映固定资产净值，使固定资产的账面价值与实际价 值趋于一致，便于确定应计入教育成本的固定资产 年折旧额，保证了高校教育成本的准确性。

　　(四)净资产的改革笔者认为改革的方式是用“累计折旧”取代“修 购基金”，使其与固定资产的使用程度挂钩，反映固 定资产的损耗情况。学生奖贷基金、勤工助学基金 也不再从事业收入中提取。同时，设立“奖学金”和 “勤工助学金”科目，按照权责发生制原则在费用中 列支或者作为学费收入的扣除项目在收入确认时扣 除。

　　(五)增加现金流量表和附注披露从高校未来会计改革变化的趋势来看，将现金 流量表纳入高校财务报表体系是国际通行惯例。从 理论上来看，收付实现制下的现金流量可以弥补权 责发生制容易被操纵的不足，能够提供更加可靠的 会计信息。此外，在资产负债表中增力““累计折旧”和“固定资产净值”、“在建工程”、“基建投资”、“无 形资产摊销”、“无形资产净值”“固定资产清理”“无 形基金”等科目。通过会计科目和报表项目的增加， 在不改变目前高等学校收付实现制核算基础的前提 下，相对真实地反映高等学校固定资产和无形资产 的价值。其次，解决用银行贷款支付基建工程款的 问题，最简单的办法就是在报表体系中增加一张“应 收及暂付款”明细报表，充分披露用银行贷款支付基 建工程款所形成的应收及暂付款；高校在报表附注 中披露所欠完工工程款的数额。

　　综上所述，现行高校会计制度已越来越不适应 高校日趋发展的新形势，其存在的制度性缺陷曰益明显，我们应以新的政府收支分类改革为契机，借鉴 企业会计和民间非营利组织会计制度实施的经验， 重新修改和完善现行会计制度，以提高高校会计信 息真实、全面，推动高等教育事业的健康有序的发展。