政府预算透明度与预算会计改革研究

　　在构建公共财政框架的要求下的 ，政府预算己不再仅仅是政府的 II收支计划,还是调控经济的一 种重要工具，一种能影响公众生活，对公 众与政府之间关系产生重大影响的制度 环境。而政府预算的透明度则是衡量政府 收支计划是否合理，是否符合公众期望的 一个尺度。政府预算会计则是政府预算的 重要技术基础，是反映政府预算活动的信 息载体。因此，20世纪80年代，许多西方 国家兴起的“新公共管理运动”致力于建 设更加健全而透明的政府预算，集中的改 革就是预算会计改革，将应计会计基础引 入财务报告系统以及预算系统。而OECD (Organization for Economic Co - operation and Development)更是于 2000 年 9 月发 布了专门的预算透明度最佳做法，其中许 多方面就涉及在增强政府预算透明度上 对政府预算会计的要求。

     OECD关于预明度的最佳路径)定义与要求何为预算透明度？ 

     （一）OECD预算透明度 最佳做法定义：“ Budget transparency is de¬fined as the fUll disclosure of all relevant in¬formation in a timely and systematic man¬ner."最佳做法对会计的要求是：应建立全 面、统一的会计制度，为评估支付拖欠提 供可靠的基础。即会计制度应以现有的内 部控制体系为基础，能够在承诺阶段获得 并记录信息，编制支付拖欠报告，及时涵 盖所有由外部融资的交易并保持对实物 援助的记录。

　　(二）对要求的解析

    1、内部控制体系INTOSAI定义：内部控制体系的目标 是促进有序、节约、高效、有效的经营；防 止资源因浪费、滥用、管理不善、失误和欺 诈而受到损失；坚守法律、法规和管理指 令；建立并维持可靠的财务和管理数据并 以及时的报告披露这些数据。联系到预算 会计的控制上，就是首先，要求预算会计 信息能够追踪财政资金流出的整个运动 过程，即从预算拨款、承诺到核实和付款。 其次，预算会计反映的信息要及时、全面 和真实；再次，预算严格遵守法定程序和 规定，这在会计上主要体现在拨款阶段， 即拨款要严格通过立法机关授权，财政年 度中的追加拨款也必须经过法律授权；最 后，强调交易的每一阶段相应人员的责 任。

　　2、全面信息记录这里的全面信息记录最主要的方面 是强调对支付的拖欠的记录。 承诺阶段， 支出部门做出导致财政资金未来流出的 决定，承诺做出，未来支付义务既发生。预 算透明度要求会计及时反映所有的应付 义务，全面反映拖欠信息，比如政府未支 付的供应商的到期票据，或者未设基金的 政府养老金的应付义务等等。

　　3、涵盖所有外部融资的交易以及对 实物援助的记录这是对预算会计要涵盖所有财政交 易的一个具体体现。预算会计要对除现金 项目的记录外，对实物援助做真实及时的 记录， 否则， 就不能真实反映财政资源的 真实水平，就给资源的浪费和滥用提供了 有利的条件，这无疑是预算透明的最大障 碍。

　　二、我国预算会计的现状与存在的问题

   (一)我国现行预算会计的概况我国现行的预算会计体系是经过从 1994年到1997年改革而建立起来的，整 个会计体系分为三个分支，即财政总预算 会计、行政单位预算会计和事业单位预算 会计。

　　1、会计基础我国《财政总预算会计制度》第十八 条规定: 总预算会计以收付实现制为基 础；《行政单位会计制度》第十七条规定： 会计核算以收付实现制为基础；《事业单 位会计准则（试行）》第十六条规定：会计 核算一般采用收付实现制，但经营性收支 业务核算可采用权责发生制。

　　2、预算会计信息《财政总预算会计制度》第十二条规 定：总预算会计信息，应当符合预算法的 要求，适应国家宏观经济管理和上级财政 部门及本级政府对财政管理的需要；《行 政单位会计制度》第十二条规定：会计信 息应当符合国家宏观经济管理的要求，适 应预算管理和有关了解行政单位财务状 况及收支结果的需要，有利于单位加强内 部财务管理；《事业单位会计准则（试行）》第十一条规定:会计信息应当符合国家宏 观经济管理的要求， 适应预算管理和有关 方面了解事业单位财务状况及收支情况 的需要， 并有利于事业单位加强内部经营 管理。

　　3、会计科目与会计报表《财政总预算会计制度》第五十五条 将会计科目分为：资产、负债、净资产、收 入和支出。第六十二条规定：总预算会计 报表有资产负债表、预算执行情况表、财 政周转资金收支情况表、财政周转金投放 情况表、预算执行情况说明书及其他附 表。《行政单位会计制度》第四十三条将会 计科目分为:资产、负债、净资产、收入和 支出。第五十四条规定：会计报表包括资 产负债表、收入支出总表、支出明细表、附 表和报表说明书。《事业单位会计准则（试 行）》对会计科目的分类也是资产、负债、 净资产、收入和支出五类。 第四十四条规 定:会计报表包括资产负债表、收入支出 表、基建投资表、附表及会计报表附注和 收支情况说明书等。

　　(二）现行预算会计存在的问题

    1、预算会计信息覆盖面存在的问题预算会计是追踪拨款和拨款使用的 政府会计。从法定授权拨款，到承诺、核实，再到付款，财政资金最终从政府部门 流入到微观经济领域。我过现行预算会计 体系是依托组织类别而不是支出周期，即 预算会计是按照财政总类、行政单位和事 业单位各自为记录主体，且财政总预算会 计只记录拨款交易和付款交易，行政单位 和事业单位各自只记录各自的付款交易。 因此会计信息使用者不能了解每一年的 预算授权到底是多少，政府己经发生但未 实际支付的未来应该支付的义务，这是我 国预算会计信息在支出周期覆盖面上的 问题。

　　我国先行的预算会计对于或有事项 的反映也是不全面的。由于采用收付实现 制会计基础，就只能记录实际发生的现金 支出事项，对于实际上己经发生的支出义 务以及非现金支出则不能计量。而现实的 财政支出事项有大量的支出是支出义务 己经发生，但现金从政府部门流向民间部 门是在未来某个时点。比如，政府拖欠项 目、养老基金、税式支出等等。另外，现金 基础只反映现金交易事项，而不反映非现 金事项，就有大量的非现金财政交易游离 于政府控制和公众监督之外。

　　2、不透明的支出报告我国预算会计报告的不透明主要体 现在两方面：一是预算报告包括的信息不 全面；另一方面是预算报告针对的使用者 范围狭窄所导致的不透明。

　　预算报告的信息不全面是基于预算 会计基础和预算会计体系本身的缺陷。现 金基础的预算会计无法记录非现金事项 和或有支出事项，也就无法在财政预算报 告体系中体现这些交易。预算会计依托组 织类别而非支出周期，就导致预算会计报 告无法提供反映政府整体交易信息。另 外， 财政总预算会计、行政单位预算会计 和事业单位预算会计所要求的会计报表 本身类别上就不一致，财政总预算会计报 表都没有总括性的收入支出报表和支出 明细表。这样，财政预算报告成为不统一 的三部分，每一部分都没有完整反映政府 的所有财政交易。

　　在预算报告信息使用者上，我国预算 会计制度强调预算会计信息符合国家宏 观经济管理和上级财政部门以及本级政 府对财政管理的需要，而将对预算监督产 生最重要影响的立法机关、审计部门以及 公众未纳入信息使用者之列。这无疑将导 致政府预算报告只是政府部门自己的财 政支出报告，而财政资金的来源却是微观 经济主体，政府部门就没有有效、合理的 利用财政资金的动力和约束。

　　3、其他方面的问题首先是现行预算会计制度规定，固定 资产不计提折旧。这就无法反映固定资产 的真实价值，无疑会虚增财政资产。其次 是“以拨作支”现象还大量存在，1弱化了 拨款的法定性，也无法反映真实的财政支 出。另外，财政支出周期每一阶段并没有明确清晰的支出责任。

　　三、预算会计的改 革思路与对策

   (一)国际经验的借鉴

   1、预算会计的全面性首先是发达国家的预算体系是依托 支出周期而不是组织类别。因此预算会计 能追踪支出周期各阶段发生的财政资金 的流动。这也是政府会计和预算会计的最 大区别。其次是发达国家预算会计普遍实 行集中与分散结合的控制机制。这对机构 层交易的控制是非常必要的。另外，一些 国家由于引入应计会计基础，对交易事项 的反映更为全面，能在支出义务发生的时 候就做记录，避免低估财政风险。

　　2、采用准则规范模式美国在1984年就成立了专门的政府 会计准则委员会（GASB)，到现在该准则 委员会发布了四十多个会计准则，涉及许多不同内容。比如第11号准则试图引进 应计制会计基础，第34号准则对报表的 编制做了规定。其他如法国、意大利等国 家也是通过制定和发布公共部门会计准 则的方式，对一些重要的会计事项进行清 晰的界定。准则规范较制度规范的优越性 主要是准则规范的灵活性和适应性要强 得多。

　　3、针对广泛的信息使用者开始于20世纪70年代中期的发达 国家的政府会计改革主要强调受托责任， 突出政府对利益相关者（主要是投资者、 公民及其他代表）的受托责任。反映在预 算会计上，就是会计记录的信息尤其是预 算报告将纳税人、投资者、债权人以及其 他相关主体作为信息主要使用者。

　　4、权责发生制预算会计改革发达国家“新公共管理运动”最为核 心的改革便是在预算会计方面不同程度 的采用权责发生制会计基础，主要用于预 算和财务报告上。比如新西兰、澳大利亚、 和意大利在预算和财务报告上都完全采 用权责发生制，而其他如加拿大、芬兰、冰 岛等则局部采用，美国、德国等就采用权 责发生制做了特定方面的特别规定。

　　5、其他经验借鉴首先是真正意义上的复式簿记制度， 这在发达国家基本上19世纪末20世纪 初的改革中就采用的，而我国的政府预算 会计到现在其实也未建立起真正的复式 簿记制。其次是支出报告的详尽。另外是 开展成本测算，测算政府支出绩效。

　　(二）预算会计改革的对策对比OECD预算透明度最佳做法对 政府预算会计的要求，我国政府预算会计 在透明度上问题多多。这是多方面原因的 综合结果。因为我国现有的预算会计是在 渐进地改革传统的与计划经济体制相适 应的会计模式而形成的，要摆脱计划经济 打下的深深烙印，建立起与市场经济体制 相适应，服务于构件公共财政框架的预算 会计模式，需要比较长时间的努力。另外，预算会计改革需要相应的一系列技术进 步的支持。但不断探求增强预算透明度的 预算会计方面的改革是必须且紧迫的。

　　1、发展更为全面的预算会计将预算会计核算范围扩展到支出周期的每一阶段是发展全面预算会计的核 心。拨款必须有严格的预算授权，包括追 加预算支出。对于承诺、核实、和付款的记 录是监督预算资金在预算拨款授权后流 向民间这个复杂流程的必要手段，否则， 财政资金在拨款后的流动去向就游离于 监督控制之外了，也不能反映政府实际上 己经发生支出义务，但资金还未实际流出 的项目。

　　2、逐步引入应计制预算会计基础许多发达国家都或多或少的引入了应计制预算会计基础，这无疑对于更为全 面的反映政府财政交易信息，提高预算的 透明度提供了强有力的技术支撑，但是这 是与相对成熟的成本计量系统、相应的充 裕的并符合技术要求的人力资本以及“政 府是公众的政府”的民主的理念为背景 的，这些必要条件在我国显然不具备。但 是，由于应计制在反映政府的或有负债、 税式支出以及准财政活动的便利性，现阶 段可以考虑参照应计制的做法，对这些项 目做备忘性质的记录。然后逐渐转向应计 制。

　　3、改进财务报告真正透明的预算是面对监督者的预 算，因此，财务报告要体现预算的透明性， 就应该是重点为监督者提供信息的财务 报告。这在政府财务报告中就体现在面对 立法机关、审计部门尤其是公众。

　　政府财务报告所反映的信息也应该 是全面而详尽的。我国要改进政府财务报 告不全面、不完整的状态，考虑编制整合 各级政府财政信息的综合财务报告。另外 在报告的信息方面，不仅报告实际发生资 金流出的事项，还应报告现己发生支出义 务，将导致财政资金在未来流出的事项。3、其他方面的改革鉴于制度规范模式的不适应不断改 革的需要，应考虑参照企业会计制定准则 规范模式。强调政府受托责任，这能从根 本上增强预算透明度。