中国预算会计体系改革透视

　　1 1998年中国预算会计体系改革及存在的问题

    为了建立具有中国特色、科学规范的管理型预 算会计模式和运行机制，近年来，根据社会主义市场 经济体制下财税体制及预算管理体制改革的要求， 借鉴企业会计改革的成功经验和国际公共会计的习 惯做法，中国先后对以前适用于计划经济及其相应 的财政管理体制的预算会计进行了有计划、有步骤 的改革。以1998年1月1日起全面实施(〈财政总预 算会计制度〉、《行政单位会计制度》、《事业单位会计 准则》、《事业单位会计制度》为标志，表明我国预算 会计已摆脱计划经济体制的模式，走上了建立适应 市场经济需要，具有中国特色、科学规范的预算会计 模式的道路。但是，随着中国财政管理体制改革步 伐的加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式 已开始建立，预算编制、执行等环节的管理制度正在 发生根本性的变化,显然，这次预算会计制度改革 并不能完全满足不断变化的客观经济环境的需要， 仍存在一系列尚需解决的问题，其中事业单位应不 应该纳入预算会计体系，应该如何界定预算会计体 系便成为需要解决的首要问题。

　　在1998年实行新预算会计制度以前，我国预算 会计体系主要由财政机关总预算会计和行政事业单 位预算会计两部分组成。为了满足社会主义市场经 济体制下财政管理体制改革的需要，充分发挥会计 信息在各级政府及政府单位中的作用，1998年预算 会计改革重新设计了 一套较为完整的预算会计体 系。这个体系由各级人民政府财政会计、事业单位 会计、行政单位会计和参与执行财政总预算收入执 行的国库会计和收入征解会计组成。与原来的预算 会计体系相比，新的预算会计体系有两方面的变化: 一是与国家政权机构和预算管理体制的划分相适 应，增加了各级人民政府财政会计的层次，即把乡 (镇)财政总预算会计正式纳入各级人民政府财政总 预算会计体系；二是根据事业单位各自的业务性质 和财务收支活动的不同特点、具体管理要求，将原来 的事业行政单位会计分为事业单位会计和行政单位 会计。

　　2具有中国特色的政府会计体系主要观点剖析

    目前，行政单位会计与事业单位会计分离，不 少事业单位走向市场，在资金上与财政逐渐脱钩，实行自负盈亏。但与此同时，编制部门预算、实行国 库单一帐户、建立政府采购制度等预算制度的改革， 使行政单位与财政的关系更加密切，而与其附属单 位逐渐脱钩，行政单位会计与财政总预算会计的关 系更加密切，而与事业单位会计的差距将进一步扩 大。而且从1998年底起，我国财政部将事业单位的 会计管理工作从历来负责管理预算会计工作的政府 职能部门预算司转入了历来负责企业会计工作的政 府职能部门会计司，财政总预算会计和行政单位会 计的管理工作依然留在预算司。如此以来，便引发 了人们对事业单位会计是否应纳入预算会计体系， 如何合理界定预算会计体系这一问题的思考。

　　究竟应如何合理界定预算会计体系，目前对这 一问题颇有争议，归纳起来大体存在三种不同的观 点：

    2.1事业单位会计仍应归属预算会计体系，与行政 单位会计一起合称为“行政事业单位会计’而预算会计体系应由财政总预算会计和行政事 业单位会计两部分组成。持这种观点的人认为，会 计历来被分为盈利性（即企业会计)和非盈利性会计 (即非盈利组织会计)两大类。因为财政机关以及行 政事业单位，均属非盈利组织，具有非盈利的共同特 征，因而应将其会计统一纳入预算会计体系.另外， 将事业单位会计纳入预算会计体系，是中国多年来 精心建立起来的预算管理信息系统。

　　2.2 事业单位会计不应归属预算会计体系，而应与 企业会计一起合称“企事业单位会计’预算会计体系应由财政机关总预算会计和行政 单位会计两部分组成。持这种观点的人认为，目前 随着我国越来越多的事业单位面向社会，走向市场， 减员增效，减拨经费，自负盈亏，事业单位的经济指 标将越来越重要，其会计核算也将逐渐从核算预算 执行情况为主转向全面核算事业单位本身的财务状 况和经济成果为主。加之权责发生制原则、配比原 则、收入实现原则等企业会计所遵循的一般原则，也 越来越多地适用于事业单位，事业单位会计将逐渐 向企业会计靠拢。

　　2.3预算会计体系应由财政机关总预算会计和行 政单位会计组成事业单位会计既不应再归属于预算会计体系， 也不应归属于企业会计体系，而应成为一个与企业 会计、预算会计相并列的相对独立的会计体系。持 这种观点的人认为，事业单位以其不具有社会管理 于企业。另外，事业单位还存在诸如高等学校、中小 学、科研院所、文化馆、图书馆、医院、广播电台、电视 台、体育馆等不同的行业，其行业的多元及其情况的 复杂性不亚于企业，因而事业单位会计应当成为一 个相对独立的会计体系，以满足事业单位会计工作 特殊性的需要。

　　3具有中国特色的政府会计体系框架建议

    究竟应如何合理界定预算会计体系，笔者在基 本认同第三种观点的同时认为:应建立具有中国特 色的具体包括财政总预算会计、行政单位会计以及 公立且纳入预算管理的事业单位会计的政府会计体 系。私立及不纳入预算管理的事业单位会计则应与 社会团体及各种基金会计等共同构成一个与企业会 计、政府会计相并列的非盈利组织会计体系。这是 因为：

     3.1预算管理制度的改革，客观上要求将财政总预 算会计和行政单位会计归为一体，构成政府会计预算管理制度的改革，主要包括以下三个方面 的内容：首先，预算管理制度的改革，要求编制部门预 算。部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制 方法，是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算。 编制部门预算，要求将各类不同性质的财政资金统 一编制到使用这些资金的部门，部门所有单位的各 项资金，统一作为部门和单位的预算收入，统一由财 政核定支出需求。凡是直接与财政发生经费领拨关 系的一级预算会计单位均作为预算管理的直接对 象。行政单位，作为政府的职能部门主管某一专业 的行政业务，其作为政府的延伸，政府预算中理应包 含行政单位预算。因此，随着部门预算的编制，财政 总预算会计和行政单位会计的改革逐渐趋向于以一 级政府为中心，编制一级政府的收支情况表，核算整 个政府的财务状况，这就客观上要求将财政总预算 会计和行政单位会计归为一体成为政府会计。

　　其次，预算管理制度的改革，要求推行国库单一 帐户制度。推行国库单一帐户，是部门预算制作用 得以充分发挥的有效方法。建立我国单一帐户制度 的基本框架是:按照政府预算级次，由政府在中国人 民银行开设国库单一帐户，所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接交入国 有的过度帐户；财政性支出均从国库单一帐户直接 拨付到商品或劳务供应者。推行国库单一帐户后， 由于各行政单位都是政府的组成部分，其所有的资 金都是财政资金，都要通过国库单一帐户收付，其资 金活动已通过总预算会计反映，因此，财政总预算会 计和行政单位会计相当于总括和明细的关系，二者 必将合为一体构成政府会计。

　　最后，政府采购制度是强化财政支出管理的一 种有效手段。政府采购制度的实行，一方面使政府 可以得到价廉物美的商品和服务，实现物有所值的 基本目标，另一方面使预算资金管理从价值形态延 伸到实物形态，节约公共资金，提高资金使用效益。 实行政府采购制度后，对于行政单位专项支出经费， 政府部门不再简单的按照预算下拨经费给行政单 位，而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况 直接向供应商拨付货款。财政总预算会计可以根据 这部分支出数直接办理决算。而行政单位应根据财 政部门提供的付款凭证进行资金核算根据采购品 入库情况入帐。这笔业务实际上是一级政府下获取 货物、工程和服务的行为。可见，政府采购制度的推 行也需要财政总预算会计和行政单位会计合为一 体成为政府会计。

　　3.2 事业单位的多元化及复杂性，客观上要求将公 立且纳入预算管理的事业单位会计，归入政府会计 体系在国家财政不仅统揽行政单位的财权，而且还 统揽企业盈亏的大一统的高度集中的计划经济体制 下，各事业单位实际上就是国家财政总预算的二组 单位。很明显，其会计核算不折不扣地为国家预算 管理服务。经济体制改革以后，国家财政已不再统 包统揽各事业单位的收支活动，而是在充分挖掘各 单位潜力的前提下，其所需经费除部分由国家财政 预算拨款外，其余的要用单位的预算外资金来解决。 这里，预算外资金的出现已表明:各单位的预算会计 不再只是为国家预算管理服务，因为根据预算外资 金的管理原则，单位的预算外收支并不纳入国家预 算预算外资金结余也留归单位所有。这样一来，不 仅原来靠预算拨款单位的资金来源渠道日趋多样化 和复杂化，而且涌现出不少其他经济成分的事业单 位，这包括集体、个体、民办、合资和外商独资的单位 等等。这些单位的资金或经费完全是自筹的，并不 靠预算拨款，也不纳入预算管理，由此可见，目前我 国的事业单位多元复杂，不仅区分成公立和私立，而 且还区分成纳入预算管理和不纳入预算管理。根据 国务院的设想，我国事业单位除了教育单位和极少 数需要由财政拨款的以外，其他的事业单位每年减 少财政拨款1/3，争取3年达到自负盈亏。这将预 示着我国的国有或公立事业单位将发生一次巨大变 革。大量的文化、运用型科研、卫生、体育、广播、电 视事业单位等将全面走向市场。因此，纳入中国政 府会计体系的事业单位，应仅限于那些公立并且是 纳入预算管理的事业单位，至于那些私立以及不纳 入预算管理的事业单位，可以不纳入政府会计体 系。这是由于私立及不纳入预算管理的事业单位与 财政脱钩，如果将其收入与支出的数据并入政府财 政部门编制的事业行政单位收入支出汇总表，汇总 的收入与支出数据缺乏意义;另外由于私立以及不 纳入预算管理的事业单位，其会计原则与行政单位 差别很大，因此，如果将其纳入政府会计体系，政府 会计制度体系就难以完善。

　　3.3 私立及不纳入预算管理的事业单位、社会团体 以及各种基金会计等共同构成一个与企业会计、政 府会计相并列的非盈利组织会计体系非盈利组织是指不以盈利为目的的经济、社会 组织。私立及不纳入预算管理的事业单位、社会团 体、各种基金会等与企业相比，尽管在许多方面都具 有相似之处，但他们与企业之间的区别也相当明显， 企业经营活动的目的是为了获取尽可能多的利润， 使投资者得到尽可能多的投资回报，而私立及不纳 入预算管理的事业单位、社会团体、各种基金会等在 向社会公众提供管理或服务时，并不追求收益，其目 的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要 求提供尽可能多的管理和服务，着眼于社会效益，非 盈利反映了他们的基本特征，因此，这些组织的会计 称为非盈利组织会计就更能反映其本质。

　　非盈利组织与政府部门的本质特征相近，即两 者都有非盈利性的特征。但两者的差异也很大，非 盈利组织有自己的业务收入，大多可以做到收支相 抵。与此同时，非盈利组织也需要采用资本保持概 念，需要进行资本核算。另外非盈利组织还存在众 多不同的行业，其行业之多及其情况的复杂性并不 亚于企业。为了满足非盈利组织会计工作的特殊性 的需要，建立相对独立的非盈利组织会计体系，使其 与企业会计、政府会计成为三足鼎立之势很有必要。 总之，建立具有中国特色的，具体包括财政总预算会 计、行政单位会计以及公立且纳入预算管理的事业 单位会计的政府会计体系，符合中国的实际情况，这不仅有利于政府部门编制有意义的“行政事业单位 收支汇总表”，而且有利于《政府会计基本准则》及其 相应的会计制度的制订，也有利于政府会计体系的进一步完善。