政府会计功能取向及我国预算会计改革

　　我国现行预算会计制度，从内容到形式上都与国 际惯例存在很大差异，而且近些年来我国为了建立健 全公共财政框架已推动了一系列财政预算改革，使得 现行预算会计制度不再适应财政管理的需要，这些都 客观上要求对现行预算会计制度进行大的改革。预算 会计改革应在借鉴国际经验的同时，充分考虑国内情 况，建立与社会主义市场经济体制相适应、有利于政府 职能转变、有利于单位机制转变、与我国财税体制协调 一致的政府会计体系。

　　一、预算会计改革取向：向政府会计转变

    1.预算与预算会计对于政府部门而言，预算是直接和间接衡量税收 水平的重要工具。受托责任通过预算这种内部管理控 制的方式增强，并向纳税人显示预算管理的绩效。政 府预算的功能在于从以实际财务账户中的实际结果数 为重点转向以预算数为重点。预算体系应确保有效的 支出控制，好的预算执行体系应包括完整的预算/拨款 会计体系，在这一过程中需要跟踪支出周期（立项审 批、支付）每个阶段的事项以及预算拨款项目（分配、转 账事后评估）的活动。

　　对于预算会计的功能，国际货币基金组织财政发 展部主任普雷姆詹德在《有效的政府会计》一书中有一 段较为详细的描述：预算会计用于追踪预算执行的不 同阶段，在一个财政年度的预算得到批准后开始启用。 它强调法律当局要求后一项预算的执行开始，法律当 局国与国不同。预算会计的细节因会计制度不同而不 同，但共同的阶段通常包括拨款（法律机关指定的支出 机构在财政年度内可获得的金额）、分配（预算当局的 分期让渡，可能釆用凭证的形式）、应付款（购买商品和 服务的确认订单，发票可在交易前后立即开立，也可在 今后一规定日期开立），实际付款和商品与劳务的交 付。对任何所有制组织都一样，这种会计制度的重点 在于显示拨款中应付额和已付额的程度。

　　据此可将预算会计定义为：用于确认、计量、记录 预算批准和预算执行全过程中所发生的经济活动或事 项，报告预算拨款和拨款使用情况的信息系统。其功 能就是核算反映预算拨款和拨款使用情况。

　　2. 政府与政府会计在定义政府会计前，有必要对政府进行界定。对 于政府的范围和活动，国际货币基金组织（IMF)于1998 年通过的《财政透明度手册》的定位是“广义政府”，并 将其定义为“所有以履行政府职能为主要活动的机构”， 因此“包括所有中央政府单位和次级政府单位，预算外 基金以及所有主要提供非市场性服务、由政府单位控 制并提供主要资金来源的非营利机构”这里的政府 职能是指通过提供非市场服务，以及收入与财富的再 分配来履行公共政策的相关职能，其资金主要来源于 税收收入和非政府部门其他强制性收费。

　　国际货币基金组织（IMF)还认为，“所有的政府职 能均为财政活动”。然而，一些财政活动是由主要从事 货币或商业活动的非政府公共部门机构执行的。这类 活动被称为准财政活动。《财政透明度手册》要求“将 政府与其他公共部门机构（即中央银行、公共金融机构 和非金融公共企业）区分开来”同时，“如果其他公共 部门从事了广泛的准财政活动，则应在涵盖公共部门 的财政报告中予以反映”

　　以现行政府公共管理体制来看，笔者认为我国这 次政府会计改革的中“政府”应定位为“广义政府”相 应地可以将政府会计定义为：用于确认、计量、记录政 府的所有财政交易或事项，报告政府管理国家公共事 务、运用公共财务资源及受托责任履行情况的信息系统。

　　3. 预算会计与政府会计的关系由预算会计和政府会计的定义可将两者的关系界 定为：预算会计不同于政府会计，预算会计包含于政府 会计。

　　第一，预算会计不同于政府会计。预算会计与政 府会计的不同表现为：①核算范围不同。政府会计是 用以记录所有的财政交易的信息系统，而预算会计只 用来记录支出周期各个阶段所发生的财政交易。②账组织的：主要包括资产、负债、收入、费用、转移、内部 财务运营、预算运营等账户。预算会计的账户是根据 支出周期进行组织的：主要包括拨款、承诺、核实、支付 等账户。③报告侧重不同。政府会计报告侧重于报告 政府运用公共财务资源履行受托责任的情况，而预算 会计报告侧重于预算的执行情况。

　　第二，预算会计包含于政府会计。预算会计是政 府会计的组成部分，且在整个政府会计体系中占有重 要地位、不可或缺。预算会计对预算批准和预算执行 全过程中所发生的经济活动或事项进行记录和反映。 而预算是所有财政活动的开始，只有预算得到立法批 准，相应的财政交易行为才能够得而以发生，从而才会 有政府财务会计及其他会计的后续核算反映。

　　4.结论目前，国际上通用的是政府会计，而我国最近几年 才引进政府会计的概念。在我国，与政府会计最为类 似的是用于监控预算执行的“预算会计”体系。政府会 计在中国很大程度上受到预算的影响，但在英美等西 方国家却享有很高的独立性。

　　从国际上看，建立一套完整的政府会计体系，定期 编报政府综合财务报告，反映政府综合财务信息，已经 成为各国政府加强政府公共管理、提高财政透明度的 重要手段和通行惯例。随着经济全球化的发展，中国 在国际经济交往中发挥的作用越来越大，而我国预算 会计与国际不接轨的现状在很大程度上抑制了我国的 发展，这就迫切需要进行改革，只有建立科学合理的政 府会计体系，才能客观真实地评价政府的财务受托责 任，满足国家宏观管理的需要，预算会计向政府会计的 转变实乃大势所趋。但是建立政府财务会计的目的不 是替代或取消预算会计，而是与预算会计相互补充。

　　二、政府会计功能取向:我国预算会计改革 目标定位

    1.充分发挥政府会计功能的必要性在整个政府信息系统中，政府会计信息是政府信 息系统的有机组成部分，是实现政府职能转换、提高政 府透明度的重要一环。会计信息起着非常重要的作 用，政府财务报告关注整个政府的资产负债状况和运现金流量，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民群 众等利益相关者的信息需要。

　　充分发挥政府会计功能，是防范财政风险的必然 要求，是建设政府绩效及社会公众的监督的必然要求，是适应市场经济条件下公共财政管理体制改革的必然 要求，也是反映和评价政府职能转换的必然要求。

　　不同时期，政府会计的环境不一样，政府会计的功 能取向也不相同。随着经济体制改革的深入，政府和 市场在社会经济运行中的分工逐步明确，我国政府职 能的重点开始转向公共品的提供。政府逐步退出竞争 性投资领域，财政开始向综合“管理”转型，这就需要有 真实、全面、完整的信息作为决策依据，其中最重要的 就是反映财政资金运动的信息，以及相关的非财务信 息，这就对我国政府会计功能取向提出了新的要求。

　　2.我国政府会计功能取向概括地讲，政府会计的功能就是满足各类信息使用 者的信息需求。从核心部门和支出机构的角度看，政府 会计提供的信息对于以下三个领域尤其具有重大意义。

　　(1) 有效监控预算执行过程（财政监督就监控 预算执行过程而言，政府（财政）国库部门对预算会计 信息尤其具有高度的依赖性。通过预算会计提供的良 好信息，国库才可能完整地追踪财政资金的来龙去脉， 把握预算执行进度和质量，探测预算执行过程中任何 可能发生的违规——包括发生在为数众多的支出机构 (预算单位）中的违规。通常情况下预算会计不仅旨在 监控预算执行过程的国库管理系统的重要组成部分，也是衡量国库系统运作效率的关键尺度之一。

　　(2) 管理财政风险。我国各级政府在不同程度上 从事于风险相关的财政活动，如公共组织对第三方的 贷款担保、给公务员涨工资或公务员养老金计划、必须 予以偿付但尚未偿付的应计支出或负债。如果这些信 息能够在会计系统中加以记录或报告，管理财政风险 就会变得十分有利，因为正是这些前瞻性信息对于管 理财政风险具有价值，正是这类信息允许管理者或决 策者对“坏结果”釆取预防性行动。如果无法从会计 与报告系统中获得这类信息，财政风险就极有可能累 计起来并被管理者和决策者所忽视或者被低估，最终 酿成难以挽回的重大损失。(3)评估政府财政状况和财政可持续性。通过向公 共部门管理者、决策者和其他使用者提供及时、相关和 可靠信息，预算会计在确保预算得到良好的管理与实 施、促进透明度和强化受托责任方面，起着关键性作用。 各国的公共财政管理和预算实践表明，一个有能力追踪 支出周期各阶段交易的全面地预算会计系统，是良好的 预算执行系统的关键性组成部分。然而，要使这种作用 得到充分而有效的发挥，预算会计系统必须能够追踪拨 款和其他预算项目，包括拨款分配、支出项目间的资源 转移以及预算调整数据。以此而言，预算会计必须是全 面的，能够追踪支出周期各阶段发生的财政交易信息。

　　3.我国预算会计改革目标定位合理确定会计目标，需要考虑两个方面的因素：一 是会计信息使用者的范围；二是这些使用者对会计信 息的需求。应以政府会计信息使用者的需求为切入点 进行分析与界定，同时还应兼顾政府财务管理与预算 管理双重需求。

　　美国GASB在1987年5月公布的第1号概念公 告《编制财务报告的目标》中对政府会计目标作出了 权威性的规定“政府的财务报告应该提供信息帮助使 用者评价受托责任，并做出经济、社会和政治方面的 决策……受托责任是最高目标，其他目标都来源于此。” 美国GASB将受托责任作为政府会计与报告的基本价 值取向，将受托责任作为基本目标，它生成了“为做出 有关受托责任的决策提供有用信息”的其他目标。

　　国际会计师联合会公立单位委员会在1991年3月 公布的第1号研究公告《中心政府的财务报告目标》中 认为：“财务报告应当证实政府或单位对财政事务和信 托资源的受托责任。”从以上的引述中，我们可以看到， 政府会计准则制订机构及大多数学者对政府会计目标 的阐述都强调反映政府的受托责任，即“受托责任观”。

　　在政府预算会计目标的层次性方面，应将政府财 务报告目标分为基本目标和具体目标两个层次。基本 目标是贯穿始终的目标，以受托责任为主，兼顾决策有 用；具体目标是根据使用者的多方面需求，由多个目标 构成的目标体系，包括反映财政收支活动的合规性、评 价政府财务状况和运营绩效、反映政府可持续履责能 力等。公共受托责任主要包括官僚机构对单位负责人 的受托责任，行政部门对立法部门的受托责任，以及政 府对公民的受托责任三层受托责任。解除受托责任的 目标可通过增加代理人披露信息的激励，以及减少委 托人的信息成本来更好的实现。

　　我国政府预算会计的会计目标是“政府向它的人 民及其代表即人民代表大会提供有助于其评价政府受 托责任的信息。”但从我国的实践看，预算会计目标更 象是下级政府对上级政府的“受托责任”。我国政府会 计制度并没有明确规定政府会计信息的内部使用者与 外部使用者。通过一些法律规定看，会计信息使用者包 括各级政府或行政单位、上级财政或主管部门、各级人 民代表大会及其常务委员会、财政部门、审计部门、税 务部门等。社会公众、立法机关、国际机构和其他资源 的提供者掌握政府受托责任的履行情况，评价政府提供 服务、参与竞争、持续发展的能力，并据此做出经济、社 会和政治决策。另一方面，政府会计还应该为政府内部 管理人员提供有助于计划和控制的信息，报告所指向的 内部管理不仅要对投入资源负责，还应延伸到有关资源 的分配和使用对经营目标产生的影响及效果等。这两 方面都大大提高了政府会计报告的目标层次，有利于公 共绩效管理工作的开展。可见，我国政府会计的目标层 次还需要进一步提升，其直接目标应该定位于提供政府 绩效评价的有用信息，定位于帮助评价政府公共部门的 绩效和反映政府公共部门的公共财务受托责任。

　　三、我国现行预算会计制度与目标的偏差 

   1.会计体系方面我国现行预算会计按照组织类别的不同分别设立 包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计 三个相对独立的分支，三个分支分别釆用不同的会计 制度，记录不同的单位在不同阶段的经济事项，而且核 算重心各不相同。

　　现行预算会计之所以无力提供支出周期各阶段的 完整信息，根本原因在于按组织类别构造预算会计体 系。预算会计各分支的彼此割裂，使得完整地追踪公 共资金的来龙去脉就成为一项不可能实现的任务，导 致无论是支出单位还是核心部门都无法得到及时、可 比和全面的信息用以有效监控预算执行过程。

　　(1)不能真实、完整地核算和反映财政管理体制改革 后出现的新业务。财政管理和预算方面的改革涉及许多方面，其中最引人注目的几项改革包括建立部门预算制度、集中性的政府采购制度和“单一账户、集中收付”的国库体系。国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，而现行预算会计却不能如实、完整地核算和反映这些新制度相关的新业务。

　　（2）不能全面、完整地反映政府的资产、负债状况。

　　目前我国的总预算会计中没有要求核算和反映政府的固定资产。行政、事业单位虽然对固定资产进行会计核算，但在财政预、决算报表中，只是作为补充资料予以附列。在实际核算中，购置固定资产只是作为“经费支出”，政府固定资产一经入账后，便退出了政府和公众的视野，不能再对其进行追踪和监管，有关固定资产的会计信息不能得到全面而准确的反映和披露。政府负债只核算政府当期实际收到现金的直接显性负债（政府债券和政府借款等），而对于当期业务已经发生而资金尚未支付的直接隐性负债（政府欠发工资、社会保障基金缺口等）以及可能引起财政支出增加的或有负债（政府担保债务、金融机构不良资产等）等财务状况不能得到真实的反映。

　　（3）不利于提高和考核政府部门的绩效。政府的有效运行主要依靠现金流量和现有财产资源，现行预算会计在现金收付制下没有考虑各部门运转过程中对现有资源的耗费，缺乏有效的资产运行成本监管机制，不能真实、准确地反映各部门和行政单位提供公共产品和服务的成本耗费与效率水平，造成资源的严重浪费和流失，政府部门的运营绩效不能得到准确的披露和评价，不能真实地评价和考核政府和事业单位的财务受托责任。

　　（4）与国际会计规范和会计实践不接轨。长期以来，我国的预算会计体系是在一个相对封闭的环境中发展起来的，并深受计划经济时代和前苏联模式的影响，从许多方面都与国际会计规范和会计实践是不接轨的。如我国预算会计的框架是按组织类别构造的，而国际惯例主张按“支出周期”构造预算会计框架；我国预算会计采用“制度规范”的形式，而国际惯例是采用“准则规范”形式等。随着改革开放的深入发展，国际交流与合作成为主流，预算会计在这一方面的缺陷在很大程度上限制了国家经济的发展。

　　2.会计核算基础方面会计确认基础有两种形式：收付实现制和权责发生制。收付实现制是以款项的实收实付为标准来确定本期收益和费用，以此来计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额；权责发生制则是以权利、义务的发生作为基准来确认收入和费用。

　　现行的预算会计制度，除了事业单位的经营性业务外，基本上都采用收付实现制。在收付实现制下，只提供与现金交易有关的信息，对于非现金交易的不记录以及对资本资产及其折旧不予以确认。这种记账方式，首先是对于非现金的收支不予以入账，不能完整反映营运业绩，从而对宏观经济决策、健康运行产生错误导向，不利于防范和化解政府的财政风险。其次，收付实现制不利于绩效考核。在收付实现制下，收入和费用之间不存在对应关系，既不能分配费用，也不能提供服务的完全成本信息，不能充分认识绩效与成本之间的关系。三是不利于公共资源的管理使用。例如，在实务中，资金支付与物资到达时间往往不一致，收付实现制下容易造成物资入账不及时，致使管理混乱，资源浪费。可见，收付实现制虽然有利于控制预算的执行，但是会影响政府会计的信息质量。

　　从我国目前的国情看，要在政府会计核算、合并财务报告和预算编制等各方面全方位地引入权责发生制为时尚早，但通过借鉴OECD国家成功的经验，在一定范围内，有选择地、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的形式，不仅是可行的，而且是必要的。

　　3.财务报告系统方面会计的直接目的是报告——为信息使用者提供能够满足其信息需求的财务报告，预算会计也不例外。

　　然而，现行预算会计系统无力提供关于政府整体合并的财务报告和完整的预算报告，尤其是合并的政府整体的资产与负债报告。表面上看，我国现行预算会计系统能够提供关于政府整体的“预算收支表”和“政府财政收支决算总表”，但这两份在现金会计基础上准备的报表并不是在合并的基础上准备的，许多预算收支项目并没有包括在内，这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。

　　从总体上看，财务报表的内容过于简单。为加强预算管理，国家需要经常性预算、国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等多套的会计信息。而现行财务报表体系主要以反映预算执行情况为主要目的， 没有披露投资经营的国有资本的安全、养老金、失业金 等的使用和安全以及各级政府在其他财务方面的受托 责任的信息，也没有提供反映政府绩效与成本信息的 报告。由于公共支出机构不能了解到支出成本，因而 不能做出努力使成本最小化，容易造成资源浪费及资 源配置的非效率。因此，现行的财务报告系统不能真 正反映政府的整体财务状况，也不能满足使用者对绩 效信息的需求。

　　从报表的结构上看，财务报表项目设置不科学。 例如，行政事业单位的收入和支出项目既在收入支出 表中列示，又在资产负债表中列示，收支报表中预算外 项目单独列示也存在问题。这样既不符合国际惯例， 也不利于人们了解政府的实际财务状况。

　　此外，财务报告系统缺陷还表现在：对报告使用者 范围的界定过于狭窄，大体上将使用者界定为内部使 用者，外部使用者以及诸如立法、审计等重要的内部使 用者均未明确地界定在内（虽然我国的政府审计机关 也进行财政和经费收支情况以及结果实施审计监督， 但是我国的政府审计报告是与政府财务相分离的，影 响报表的公允性）。

　　四、我国预算会计改革思路

    预算会计改革是一个复杂的系统工程，需要精心 设计改革的目标与次序才能取得进展。改革不可能一 蹴而就，它是一个循序渐进的过程，必须与财政预算体 制、公共管理体制等相关改革配合。预算会计改革不 能简单理解为以企业会计的权责发生制模式替代现行 预算会计的收付实现制模式，应在借鉴国际经验的同 时，充分考虑国内情况，建立与我国财税体制相适应的 政府会计体系。

　　1.会计体系改革第一阶段改革的重点是扩展预算会计的核算范围 以及完善现有预算会计体系。核算范围过窄、不利于 追踪完整地支出周期各阶段交易时我国预算会计存在 的主要弱点，我国预算会计改革近期的目标是开发“全 面的预算会计体系”

　　所谓“全面的预算会计体系”，是指预算会计必 须有能力追踪支出周期各阶段的交易信息，向信息 使用者提供全面、完整的会计信息。现行预算会计 体系三个分支之间彼此割裂，分别釆用不同的会计 科目组织会计核算，不利于提供支出周期各阶段的 完整信息，因此，我国现行预算会计并不是一种全面 的预算会计。

　　首先，应尽量拓宽政府预算会计的核算范围。预 算外资金的营运应合并到正式的预算系统中，同时对 或有负债及固定资产进行记录和报告。所有政府实体 在其编制和呈递的财务和绩效报告中都应遵循相同的 分类，并编制和发布相应的财务报表。这样的变革是 现实可行的。

　　其次，应发展更为全面的预算会计。其要点是将 现行预算会计的范围扩展到追踪支出周期每个阶段的 交易，尤其是总预算会计必须有能力追踪机构层交易， 包括至关重要的承诺和付款阶段的交易。其实质是全 程式追踪支出周期各阶段的交易，确保核心部门和支 出机构均可追踪财政资金流动的全过程，包括公共资 金从政府整体流向公共组织、在公共组织内部流动以 及最终流出公共组织(流入商品与服务供应者)的完整 过程。

　　2.会计核算基础改革第二阶段改革的重点是逐步引入权责发生制，转 向修正应计会计和登记资产。我国政府会计应渐进引 入权责发生制的会计基础，在原则上仍釆用收付实现 制，但对某些特定业务则偏向于釆用权责发生制基础。 对于预算收支及结余这类基本业务，仍按收付实现制 核算，而对于揭示和防范风险相关的项目则按权责发 生制核算或披露。

　　权责发生制预算不只是一种孤立的技术方法，而 是公共管理领域全面改革的一部分，这些改革试图通 过增加财政透明度及釆用更分权、更强调绩效的管理 方式，提高政府部门效率。①权责发生制预算在确认 提供产品和服务时并不要求即期的现金支付，同时，又 会将一些现金开支的成本分摊到各个收益期，能更好 地反映政府行为所实际耗费的资源。②权责发生制预 算引入了资产、负债观，有利于充分地评价政府的资产 和负债的管理状况。③权责发生制预算是以权责发生 制财务会计准则作为预算基础，易于理解，有助于提高 政府财务报表及其他用于预算和管理决策的成本信息进行资本化，并按 权责发生制原则和持续经营的假设进行分期确认和 分摊固定资产的成本，建立计提固定资产折旧制度， 如房屋、建筑物、交通工具等计提折旧和进行修理费 用预提。而对于计量难度较大或目前在政府会计领 域尚有争议的资产，如军事设施以及历史文化资产可 暂不计量，但要在附注中披露。这样才能在成本中体 现出固定资产的损耗程度及现有的生产能力，同时保 留在账面上的一些完全失去使用价值或早已不存在 的固定资产能够得以及时处理，从而使固定资产账实 相符。

　　3. 财务报告系统改革首先，应合理界定政府财务报告的使用者。根据 国际会计师联合会的观点，政府财务报告的主要使用 者应包括：立法机关和其他治理实体、公众、投资者和 贷款人、评级机构、其他政府、国际机构和资源供应者、 经济和财务分析人士（包括媒体）、高层管理者等。

　　其次，应编制合并的政府整体财务报告以及预算 政策评估报告。与企业财务报告情形类似，政府整体 也应编制合并的预算与财务报告，从政府整体必须向 公民（纳税人）承担受托责任的角度讲，合并的政府整 体报告比单个机构的报告更为重要。部门财务报告应 在功能/机构分类的基础上编制，反映政府部门在报告 期内的预算执行情况和拨款进展情况。编制预算政策 评估报告也是政府预算本身的要求。

　　最后，应建立统一完整的政府财务报告制度。改进 财务报告体系的一个重要方面是加强财务报告的统一性 和完整性，制度和发布相应的财务报告准则予以规范。 发达国家普遍建立了一套财务报告的审计制度，这对于 我国改进预算会计和政府财务报告很有借鉴意义。

　　4. 改革应注意的问题预算会计改革是一个极为庞杂、艰巨的系统工程， 涉及众多行业、部门与单位，对公共领域的会计理念、 核算程序、会计人员培养与使用成本，以及会计人员的 管理模式等影响深远，实施预算会计改革应充分准备、 周密规划、寻求突破、循序渐进。

　　我国预算会计改革应选择合适的突破口与切入点, 建立行业试点与地区试点，渐进推广。政府预算改革行与企业经济交易与事项较为接近、权责发生制改革诉求 较高的行业,再逐步向其他事业单位推广，最终实现在整 个政府公共部门实施改革。除了可以选择行业试点作为 政府会计改革的突破口外，还应选择合适的城市作为地 区试点小范围地推广预算会计改革，试点地区的预算会 计改革将形成一定的示范效应。其他地区在推广预算会 计改革时，可以借鉴或吸取试点地区的经验与教训。在 试点地区的选择方面，宜选择那些地区经济较为发达，总 体人口文化素质较高的城市。

　　预算会计改革并非单纯会计技术层面的问题，它 还是各利益集团政治博弈的结果。我国有关部门在设 计政府会计改革路径时，必须通盘考虑，制定周全、详 细的路线图，按照系统工程的方式来规划改革。在改 革路径的设计与选择过程中，改革的决策者们应该加 强部门间的交流与合作，特别是会计标准的制定部门 与业务活动的主管部门之间的沟通与协调。实际实施 政府会计改革时，需要全面考虑各利益集团的信息需 求，协调并配合相关领域的其他改革。预算会计改革 路线图应征求社会公众与有关部门的意见，避免盲目 实施改革带来不必要的阻力。